隨著今年5月十三屆全國(guó)人大三次會(huì)議表決通過(guò)《中華人民共和國(guó)民法典》（以下簡(jiǎn)稱“民法典”），這部中華人民共和國(guó)成立以來(lái)第一部以法典命名，被稱為“社會(huì)生活的百科全書(shū)”的法律，引起人們濃厚的興趣，各界興起學(xué)習(xí)討論熱潮。稅務(wù)領(lǐng)域的學(xué)法典心得有哪些?以下文章供大家相互啟發(fā)，學(xué)深學(xué)透。

民法典對(duì)稅收治理的影響

民法典以權(quán)利為主線，通過(guò)意思自治和契約自由，讓民事主體按照真實(shí)意愿去確定其行為效果。在稅收已經(jīng)從經(jīng)濟(jì)范疇上升為國(guó)家治理范疇的當(dāng)下，稅收管理應(yīng)樹(shù)立國(guó)家治理觀，遵循民法典精神，推動(dòng)征納之間從管理與服從關(guān)系向合作與協(xié)商關(guān)系轉(zhuǎn)變。

今年5月通過(guò)的民法典卷帙浩繁，是治國(guó)安邦的基礎(chǔ)性法治工程和福澤于民的民心工程，具有劃時(shí)代意義。學(xué)習(xí)民法典，筆者認(rèn)為，民法典的人文精神和自由價(jià)值將對(duì)稅收治理產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。

民法典之于稅收治理的意義

要從推動(dòng)國(guó)家治理能力現(xiàn)代化的角度來(lái)理解民法典對(duì)稅收治理的意義。

第一，進(jìn)入治理時(shí)代，協(xié)同和合作成為主旋律，應(yīng)樹(shù)立國(guó)家治理觀，做好行政法、民法和刑法三大部門(mén)法的有機(jī)銜接。相較于刑法，民法和行政法處于調(diào)整社會(huì)關(guān)系的前沿。事實(shí)上，稅法所規(guī)范的大多數(shù)社會(huì)關(guān)系通常建立在各類民事法律關(guān)系基礎(chǔ)之上，是對(duì)交易行為的事后介入和二次調(diào)整。從管制到治理，社會(huì)協(xié)作精神始終被譽(yù)為法律頭上的寶石。這種協(xié)作包括私人之間的合作、行政機(jī)關(guān)的跨部門(mén)治理協(xié)作、公私之間的合作。制度設(shè)計(jì)上，應(yīng)盡量保持開(kāi)放，形成公法聯(lián)合私法局面，打造官方攜手民間模式。　　

第二，稅收兼具交易法和經(jīng)濟(jì)法特征，從前者看，稅收意味著交易成本，減稅意味著降低制度性交易成本；從后者看，稅收具有調(diào)控功能，可視為政府設(shè)立的市場(chǎng)激勵(lì)措施。當(dāng)前，稅收已經(jīng)從經(jīng)濟(jì)范疇上升為國(guó)家治理范疇，要更好地發(fā)揮稅收在國(guó)家治理中的基礎(chǔ)性、支柱性、保障性作用。民法的人文精神和自由價(jià)值已經(jīng)對(duì)稅法產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。在稅收征管民主化和科學(xué)化的進(jìn)程中，已借鑒不少民法思維和民法概念，如“善意取得”“稅收代位權(quán)”“稅收撤銷權(quán)”“納稅擔(dān)?！钡雀拍睢Ｎ覈?guó)對(duì)稅收本質(zhì)及其公共性的認(rèn)識(shí)，已轉(zhuǎn)變?yōu)椤叭≈诿?、用之于民”，?guó)家與納稅人的關(guān)系是依據(jù)稅收法律之規(guī)定，在債權(quán)人與債務(wù)人之間形成的公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系——納稅人繳稅，政府提供公共服務(wù)。這種認(rèn)識(shí)體現(xiàn)了民法的平等互惠精神?！岸愂帐俏拿鞯膶?duì)價(jià)”，正是民法精神對(duì)于稅收治理影響的重要體現(xiàn)。全社會(huì)形成對(duì)稅收本質(zhì)的共識(shí)，才有望將征納雙方從博弈對(duì)抗關(guān)系轉(zhuǎn)化為依存合作關(guān)系。

第三，民法典的出臺(tái)有利于協(xié)調(diào)處理國(guó)家干預(yù)與私生活自治的沖突。區(qū)分公共領(lǐng)域與私人領(lǐng)域是現(xiàn)代國(guó)家的典型特征，也就是既要有足夠的公權(quán)力使國(guó)家有效行使職能，又要有足夠的自由使公民成為不受拘束的人。人們對(duì)公權(quán)干預(yù)與私域自治關(guān)系的探討從未停止，比如政府與市場(chǎng)的關(guān)系。十八大以來(lái)，明確經(jīng)濟(jì)體制改革的核心問(wèn)題是處理政府和市場(chǎng)關(guān)系，要使市場(chǎng)在資源配置中起決定性作用和更好地發(fā)揮政府作用。民法典承擔(dān)著為公權(quán)和私權(quán)劃分界限的功能，我們要充分發(fā)揮民法典對(duì)人民美好生活的法治保障作用，除了要通過(guò)立法和司法守護(hù)私法自治，還需要通過(guò)行政和自由裁量，讓行政機(jī)關(guān)在依法行政的同時(shí)，有效實(shí)現(xiàn)行政目的。　　

伴隨公法私法化和私法公法化，私權(quán)逐漸從個(gè)人本位走向社會(huì)本位，私法的基礎(chǔ)正從個(gè)人主義走向合作主義，公法對(duì)私人領(lǐng)域的介入乃至公法和私法融合已成常態(tài)。由此，理性與正確性取代合法性，成為行政正當(dāng)?shù)呐袛嗷鶞?zhǔn)。所以，從國(guó)家治理角度而言，我們需要在保留合理服從的前提下，為市民社會(huì)注入自我管理的因子。對(duì)稅收監(jiān)管執(zhí)法而言，就是要軟法先行，硬法托底，推動(dòng)形成軟法硬法的協(xié)同治理。事實(shí)上，納稅人對(duì)稅法的自覺(jué)遵從對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法效果的影響越來(lái)越大，改善稅法遵從能幫助實(shí)現(xiàn)稅款征收最大化和征管成本最小化。稅收征管模式正在從傳統(tǒng)的以收入管理為重心向以遵從管理為重心轉(zhuǎn)變；稅收征納之間也相應(yīng)從管理與服從關(guān)系轉(zhuǎn)向合作與協(xié)商關(guān)系。　　

習(xí)近平總書(shū)記指出，民法典的實(shí)施水平和效果，是衡量各級(jí)黨和國(guó)家機(jī)關(guān)履行為人民服務(wù)宗旨的重要尺度。要把民法典作為行政決策、行政管理、行政監(jiān)督的重要標(biāo)尺?？梢?jiàn)，民法典的頒行只是一個(gè)起點(diǎn)，我們?cè)跒槊穹ǖ錃g呼的同時(shí)，更需要立足國(guó)家治理和良法善治，關(guān)注實(shí)踐變化，思考如何將制度優(yōu)勢(shì)轉(zhuǎn)化為治理效能。（作者：劉運(yùn)毛，國(guó)家稅務(wù)總局公職律師）

民法典豐富了稅收優(yōu)先權(quán)內(nèi)容

民法典有關(guān)遺產(chǎn)分割中稅收優(yōu)先的規(guī)定，豐富了稅收征管法中稅收優(yōu)先權(quán)的內(nèi)容，也給稅收征管法進(jìn)一步細(xì)化稅收優(yōu)先權(quán)制度提供了啟示。

將于2021年1月1日施行的民法典，從多個(gè)層面豐富了稅收優(yōu)先權(quán)的內(nèi)容。　　

從債法的角度來(lái)看，稅收是公法上的債權(quán)，因其具有公益性，各國(guó)法律均給予其一定的優(yōu)先權(quán)，即當(dāng)納稅人的財(cái)產(chǎn)不足以償還或支付各類債務(wù)時(shí)，應(yīng)優(yōu)先清償稅款。因稅收優(yōu)先權(quán)本身缺乏公示性，在賦予清償稅款的優(yōu)先權(quán)時(shí)，還需同時(shí)兼顧對(duì)交易秩序的保護(hù)，平衡稅收與其他同樣具有優(yōu)先性的權(quán)利之間的先后清償順序，稅收通常不能優(yōu)先于具有較強(qiáng)公示性的擔(dān)保債權(quán)以及維持基本生存需要的勞動(dòng)債權(quán)。

稅收征管法第四十五條規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)制度：“稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。納稅人欠繳稅款，同時(shí)又被行政機(jī)關(guān)決定處以罰款、沒(méi)收違法所得的，稅收優(yōu)先于罰款、沒(méi)收違法所得?！?span style="text-indent: 2em;">　　

根據(jù)這一規(guī)定，稅收優(yōu)先權(quán)的內(nèi)容包括三項(xiàng)：　　

第一，稅收優(yōu)先于其他公法上的債權(quán)，如罰款、沒(méi)收違法所得。這一優(yōu)先權(quán)是絕對(duì)的，不考慮稅款與罰款發(fā)生時(shí)間的先后，也不考慮處以罰款的行政機(jī)關(guān)是否是稅務(wù)機(jī)關(guān)。　　

第二，稅收優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外。這一優(yōu)先權(quán)并非絕對(duì)，要受到其他法律規(guī)定的需要優(yōu)先保護(hù)債權(quán)的限制，如企業(yè)破產(chǎn)法第一百一十三條規(guī)定：“破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)在優(yōu)先清償破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)后，依照下列順序清償：（一）破產(chǎn)人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補(bǔ)助、撫恤費(fèi)用，所欠應(yīng)劃入職工個(gè)人賬戶的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)支付給職工的補(bǔ)償金；（二）破產(chǎn)人欠繳的除前項(xiàng)規(guī)定以外的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用和破產(chǎn)人所欠稅款；（三）普通破產(chǎn)債權(quán)?！备鶕?jù)這一規(guī)定，在破產(chǎn)程序中，“破產(chǎn)人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補(bǔ)助、撫恤費(fèi)用，所欠應(yīng)劃入職工個(gè)人賬戶的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)支付給職工的補(bǔ)償金”將優(yōu)先于稅收。　　

第三，稅收優(yōu)先于欠稅之后設(shè)定或產(chǎn)生的抵押權(quán)、質(zhì)押權(quán)和留置權(quán)。在這一層面，稅收與抵押權(quán)、質(zhì)押權(quán)和留置權(quán)的清償?shù)燃?jí)是相同的，即均按照產(chǎn)生的時(shí)間先后享有優(yōu)先性。　　

而民法典第一千一百五十九條規(guī)定：“分割遺產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)清償被繼承人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù)；但是，應(yīng)當(dāng)為缺乏勞動(dòng)能力又沒(méi)有生活來(lái)源的繼承人保留必要的遺產(chǎn)?！边@一規(guī)定豐富了稅收優(yōu)先權(quán)的內(nèi)容，明確稅收優(yōu)先于遺產(chǎn)繼承。這一項(xiàng)優(yōu)先權(quán)同時(shí)受到一定限制，即缺乏勞動(dòng)能力又沒(méi)有生活來(lái)源的繼承人的遺產(chǎn)繼承權(quán)優(yōu)先于稅收，稅收優(yōu)先于其他繼承人的遺產(chǎn)繼承權(quán)及全體受遺贈(zèng)人的受遺贈(zèng)權(quán)。　　

民法典第一千一百六十一條規(guī)定：“繼承人以所得遺產(chǎn)實(shí)際價(jià)值為限清償被繼承人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù)。超過(guò)遺產(chǎn)實(shí)際價(jià)值部分，繼承人自愿償還的不在此限?！边@一規(guī)定確立了繼承人代替被繼承人繳納稅款的義務(wù)，實(shí)際上是再次強(qiáng)調(diào)了稅收優(yōu)先于繼承人的財(cái)產(chǎn)繼承權(quán)。　

民法典第一千一百六十二條規(guī)定：“執(zhí)行遺贈(zèng)不得妨礙清償遺贈(zèng)人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù)。”這一規(guī)定確立了遺囑執(zhí)行人首先清償遺贈(zèng)人所欠稅款的義務(wù)，實(shí)際上也是再次強(qiáng)調(diào)稅收優(yōu)先于受遺贈(zèng)人的受遺贈(zèng)權(quán)。　　

民法典第一千一百六十三條規(guī)定：“既有法定繼承又有遺囑繼承、遺贈(zèng)的，由法定繼承人清償被繼承人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù)；超過(guò)法定繼承遺產(chǎn)實(shí)際價(jià)值部分，由遺囑繼承人和受遺贈(zèng)人按比例以所得遺產(chǎn)清償?！边@一規(guī)定則明確規(guī)定了在遺產(chǎn)分割中，各類權(quán)利人清償稅款的前后順序，即稅收優(yōu)先權(quán)首先在法定繼承人的范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)，如果無(wú)法全部實(shí)現(xiàn)，則由遺囑繼承人和受遺贈(zèng)人按比例分擔(dān)。　　

這些新規(guī)豐富了稅收征管法中稅收優(yōu)先權(quán)的內(nèi)容，也給稅收征管法進(jìn)一步細(xì)化稅收優(yōu)先權(quán)制度提供了思路。（作者：翟繼光，中國(guó)政法大學(xué)副教授、中國(guó)法學(xué)會(huì)財(cái)稅法學(xué)研究會(huì)常務(wù)副秘書(shū)長(zhǎng)）

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