進項稅額，是納稅人購進貨物、勞務、服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)支付或者負擔的增值稅額。納稅人對“體外循環(huán)”所購進貨物的進項稅額，通常因擔心出現(xiàn)購銷不匹配、存貨周轉(zhuǎn)率異常等涉稅問題，即便取得增值稅專用發(fā)票等扣稅憑證，也不按規(guī)定申報抵扣。當相應的貨物銷售被查出隱匿銷售收入，按規(guī)定計提銷項稅額時，對應的進項稅額是否可以抵扣？是否追溯到隱匿銷售收入的稅款所屬期抵扣？

一、進項稅額抵扣的必要條件

在討論賬外經(jīng)營所涉及的進項稅額如何抵扣之前，需要先明確增值稅進項稅額抵扣的必要條件。按照增值稅現(xiàn)行政策規(guī)定，進項稅額抵扣，必須符合法定的抵扣范圍；取得合法有效的扣稅憑證；按規(guī)定認證確認、稽核比對并申報抵扣。

（一）符合法定的抵扣范圍  

進項稅額直接影響應納稅額的計算，但并非購進貨物、勞務、服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)支付或者負擔的增值稅額都可以在銷項稅額中抵扣。

《增值稅暫行條例》和《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號）規(guī)定，進項稅額不得從銷項稅額中抵扣的情形主要有六類，一是用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、勞務、服務、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)；二是非正常損失的購進貨物，以及相關(guān)的勞務和交通運輸服務；三是非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物（不包括固定資產(chǎn)）、勞務和交通運輸服務；四是非正常損失的不動產(chǎn)，以及該不動產(chǎn)所耗用的購進貨物、設(shè)計服務和建筑服務；五是非正常損失的不動產(chǎn)在建工程所耗用的購進貨物、設(shè)計服務和建筑服務；六是購進的貸款服務、餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務。

按照增值稅現(xiàn)行政策相關(guān)規(guī)定，采取賬外經(jīng)營手段購進貨物并未被列為進項稅額的不得抵扣項目。

（二）取得合法、有效的扣稅憑證  

增值稅扣稅憑證，是指增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進口增值稅專用繳款書、農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票和完稅憑證。

根據(jù)《增值稅暫行條例》規(guī)定，納稅人從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額；從海關(guān)取得的海關(guān)進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額；按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和規(guī)定的扣除率計算的進項稅額；以及自境外單位或者個人購進勞務、服務、無形資產(chǎn)或者境內(nèi)的不動產(chǎn)，從稅務機關(guān)或者扣繳義務人取得的代扣代繳稅款的完稅憑證上注明的增值稅額，準予從銷項稅額中抵扣。此外，進項稅額抵扣憑證還包括部分增值稅電子普通發(fā)票、客票行程單等，如購進國內(nèi)旅客運輸服務、支付道路通行費，取得的增值稅電子普通發(fā)票上注明的增值稅額，允許按規(guī)定進行抵扣?！对鲋刀悤盒袟l例》規(guī)定，納稅人購進貨物、勞務、服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國務院稅務主管部門有關(guān)規(guī)定的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

納稅人采取賬外經(jīng)營手段，如未按規(guī)定取得合法、有效的增值稅扣稅憑證，則會喪失進項稅額抵扣權(quán)益。

（三）按規(guī)定辦理認證、申報  

增值稅一般納稅人取得增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進口增值稅專用繳款書等扣稅憑證，需按規(guī)定辦理認證或申請稽核比對，并向主管稅務機關(guān)申報抵扣 ，否則不得作為合法的增值稅扣稅憑證，不能作為進項稅額抵扣。

《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》第二十五條規(guī)定，用于抵扣增值稅進項稅額的專用發(fā)票應經(jīng)稅務機關(guān)認證相符（國家稅務總局另有規(guī)定的除外）。所稱認證，是稅務機關(guān)通過防偽稅控系統(tǒng)對專用發(fā)票所列數(shù)據(jù)的識別、確認。認證相符，是指納稅人識別號無誤，專用發(fā)票所列密文解譯后與明文一致。

為簡化辦稅流程，自2016年3月1日起，陸續(xù)將A級、B級、C級和M級的增值稅一般納稅人納入取消增值稅發(fā)票認證的納稅人范圍，可以不再進行掃描認證，而是登錄增值稅發(fā)票選擇確認平臺進行查詢、勾選確認用于申報抵扣或者出口退稅的增值稅發(fā)票信息。

2019年3月1日起，擴大取消增值稅發(fā)票認證的納稅人范圍。將取消增值稅發(fā)票認證的納稅人范圍擴大至全部一般納稅人。2020年1月，增值稅發(fā)票選擇確認平臺升級為增值稅發(fā)票綜合服務平臺，納稅人取得增值稅專用發(fā)票等扣稅憑證用于抵扣的，應當?shù)卿浽鲋刀惏l(fā)票綜合服務平臺確認發(fā)票為抵扣用途，并按照發(fā)票用途確認結(jié)果申報抵扣增值稅進項稅額。

納稅人采用賬外經(jīng)營手段，通常未取得增值稅扣稅憑證；或雖取得扣稅憑證，但未按規(guī)定辦理認證或申報。對納稅人賬外經(jīng)營取得的增值稅扣稅憑證，抵扣時間需視其在增值稅發(fā)票綜合服務平臺勾選、確認抵扣用途的所屬月份，而并非按照增值稅扣稅憑證開具所屬月份或追溯至交易所屬月份作為進項稅額抵扣。

二、未按規(guī)定抵扣進項稅額情形分析

納稅人采取賬外經(jīng)營手段，其購進環(huán)節(jié)增值稅扣稅憑證的取得通常存在兩種情形，一是雖取得增值稅專用發(fā)票等扣稅憑證，但未按規(guī)定入賬核算、申報抵扣；二是未取得發(fā)票或取得增值稅普通發(fā)票，即未按規(guī)定取得增值稅專用發(fā)票等合法、有效的扣稅憑證。

（一）已取得增值稅扣稅憑證，但未認證抵扣  

納稅人賬外經(jīng)營的購進貨物取得增值稅扣稅憑證，但未按規(guī)定認證抵扣，其進項稅額應如何處理？

《國家稅務總局關(guān)于增值稅一般納稅人發(fā)生偷稅行為如何確定偷稅數(shù)額和補稅罰款的通知》（國稅發(fā)〔1998〕66號）規(guī)定，納稅人的偷稅手段如屬賬外經(jīng)營，即購銷活動均不入賬，其不繳或少繳的應納增值稅額即偷稅額為賬外經(jīng)營部分的銷項稅額抵扣賬外經(jīng)營部分中已銷貨物進項稅額后的余額。其中已銷貨物的進項稅額計算公式為，已銷貨物進項稅額=賬外經(jīng)營部分購貨的進項稅額-賬外經(jīng)營部分存貨的進項稅額。

《國家稅務總局關(guān)于增值稅一般納稅人取得的賬外經(jīng)營部分防偽稅控增值稅專用發(fā)票進項稅額抵扣問題的批復》（國稅函〔2005〕763號）規(guī)定，鑒于納稅人采用賬外經(jīng)營手段進行偷稅，其取得的賬外經(jīng)營部分防偽稅控專用發(fā)票，未按規(guī)定的時限進行認證，或者未在認證通過的當月按照增值稅有關(guān)規(guī)定核算當期進項稅額并申報抵扣，因此，不得抵扣其賬外經(jīng)營部分的銷項稅額。

上述兩個文件出臺于不同時期，國稅發(fā)〔1998〕66號文件出臺時，尚無認證抵扣時限要求，但進項稅額部分抵扣的計算方法，不符合增值稅購進扣稅法的基本原則，也未考慮進項稅額抵扣需取得合法有效扣稅憑證等形式要件；國稅函〔2005〕763號文件是在增值稅扣稅憑證需在規(guī)定時限內(nèi)辦理認證、申報的背景下出臺，而45號公告取消了增值稅扣稅憑證認證確認、稽核比對、申報抵扣的期限，納稅人取得2017年1月1日及以后開具的增值稅專用發(fā)票等增值稅扣稅憑證，不會因超出認證、申報時限而不得抵扣。

如隱匿收入所對應的貨物已按規(guī)定取得2017年1月1日及以后開具的扣稅憑證，納稅人可在增值稅發(fā)票綜合服務平臺查詢、勾選、確認，并在確認抵扣用途的所屬月份作為進項稅額抵扣。

【例1】甲公司成立于2018年6月，經(jīng)營寵物食品、服裝、玩具及用品批發(fā)，當年8月登記為增值稅一般納稅人，2022年8月被查出存在進銷均未申報的賬外經(jīng)營問題。賬外經(jīng)營情況具體如下：甲公司2020年5月從供應商A公司購入寵物食品，當月取得A公司開具的增值稅專用發(fā)票注明價款200萬元，增值稅額為26萬元，甲公司未就該份發(fā)票進行認證抵扣。2020年6月，甲公司銷售該批寵物食品的90%（剩余10%部分至今未售出），取得收入259.9萬元（含增值稅，下同），未按規(guī)定開具發(fā)票，也未申報增值稅銷售收入。2022年8月，甲公司對其隱匿銷售收入按規(guī)定計提銷項稅額的同時，是否允許其抵扣對應貨物的進項稅額？如果允許抵扣，應在哪個稅款所屬期抵扣呢？

本例中，甲公司2020年6月取得的增值稅專用發(fā)票，可于2022年8月確認發(fā)票用途，并按照發(fā)票用途確認結(jié)果申報抵扣增值稅進項稅額。需要注意兩個問題，一是該筆進項稅額應抵扣數(shù)額為增值稅專用發(fā)票注明的稅款26萬元，而非賬外經(jīng)營已銷貨物部分進項稅額23.4萬元（26×90%）；二是該筆進項稅額的稅款所屬期為甲公司在增值稅發(fā)票綜合服務平臺確認抵扣用途的2022年8月，而非發(fā)票的開具時間（2020年6月）。

（二）未取得增值稅扣稅憑證  

為避免銷貨方按規(guī)定申報所開具增值稅專用發(fā)票的銷項稅額，而對應的進項稅額未按規(guī)定認證抵扣，從而引發(fā)相關(guān)涉稅風險，納稅人“體外循環(huán)”所購進貨物通常以進貨憑證等單據(jù)替代本應索取的增值稅專用發(fā)票，或僅從銷貨方取得增值稅普通發(fā)票。

【例2】承例1，甲公司還有一筆賬外經(jīng)營：2021年10月從供應商B公司購入寵物服裝及玩具113萬元，未取得供貨商開具的增值稅專用發(fā)票；2021年11月銷售該批寵物服裝及玩具，取得收入146.9萬元，未按規(guī)定開具發(fā)票，也未申報增值稅銷售收入。

納稅人發(fā)生交易時未取得增值稅專用發(fā)票等扣稅憑證，現(xiàn)行增值稅政策并未禁止其重新向供貨方取得發(fā)票。即購入時未取得增值稅扣稅憑證，也并非完全喪失進項稅額抵扣的權(quán)益。如取得供貨方補充開具的增值稅專用發(fā)票，可在取得專用發(fā)票后按規(guī)定認證抵扣。

如甲公司2022年8月從B公司取得增值稅專用發(fā)票，注明價款100萬元，增值稅額13萬元，并于當月在增值稅綜合服務平臺確認抵扣用途，可作為2022年8月稅款所屬期的進項稅額抵扣。但如果甲公司無法從銷貨方B公司取得增值稅專用發(fā)票等合法、有效的扣稅憑證，則該批貨物無可抵扣的進項稅額。

三、未及時抵扣進項稅額的后續(xù)處理

增值稅一般納稅人通常以1個月為納稅期限，根據(jù)增值稅的計算原理，應納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額-上期留抵稅額，在隱匿銷售收入的當月，如當期取得的增值稅專用發(fā)票等扣稅憑證未按規(guī)定申報抵扣，則當期增值稅應納稅額計算時，不得扣除已取得扣稅憑證但未按規(guī)定申報抵扣的進項稅額。

雖然賬外經(jīng)營的進項稅額無法追溯至隱匿銷售收入的稅款所屬期抵扣，不能參與隱匿銷售當期的增值稅稅款計算，納稅人可能因此在隱匿收入當期形成欠繳稅款。但根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于增值稅一般納稅人用進項留抵稅額抵減增值稅欠稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2004〕112號）規(guī)定，對既欠繳增值稅，又有增值稅留抵稅額的納稅人，允許納稅人用進項留抵稅額抵減增值稅欠稅。賬外經(jīng)營的納稅人取得銷貨方補開的增值稅專用發(fā)票，按規(guī)定認證抵扣后，依然可以參與增值稅應納稅額的計算，若形成留抵稅額，納稅人可以選擇按規(guī)定申請留抵稅額抵減查補形成的欠稅。相比購進貨物當月取得增值稅扣稅憑證并按規(guī)定于當期認證抵扣，被查出隱匿銷售收入后認證申報或重新取得扣稅憑證作為進項稅額抵扣，納稅人會因取得扣稅憑證滯后或未及時認證抵扣等原因，形成少繳稅款，并承擔相應的滯納金。

【例3】承例1、例2，2022年9月8日，甲公司在完成當月增值稅申報后，形成期末留抵稅額56萬元。當日，甲公司申請以留抵稅額抵減上述兩筆查補形成的欠稅，稅務機關(guān)當天為其填開了《增值稅進項留抵稅額抵減增值稅欠稅通知書》。為方便討論，假設(shè)上述月份甲公司無其他業(yè)務發(fā)生。2020年6月所屬期形成應納增值稅29.9萬元[259.9/（1+13%）×13%]，截至2022年9月8日產(chǎn)生滯納金11.74萬元；2021年11月所屬期形成應納增值稅16.9萬元[146.9/（1+13%）×13%]，截至2022年9月8日產(chǎn)生滯納金2.26萬元。

按照《國家稅務總局關(guān)于增值稅進項留抵稅額抵減增值稅欠稅有關(guān)處理事項的通知》（國稅函〔2004〕1197號）規(guī)定，抵減欠繳稅款時，應按欠稅發(fā)生時間逐筆抵扣，先發(fā)生的先抵。抵繳的欠稅包含呆賬稅金及欠稅滯納金。應繳未繳滯納金金額加欠稅金額為欠繳總額。甲公司2022年9月8日以留抵稅額56萬元抵減欠稅時，先抵減2020年6月的欠稅29.9萬元和滯納金11.74萬元。余下的14.36萬元（56-29.9-11.74），用于抵減2021年11月的欠稅和滯納金。因2021年11月欠繳稅款及滯納金大于可用于抵減的留抵稅額，按配比方法計算，可抵減2021年11月欠稅12.67萬元，滯納金1.69萬元。留抵稅額抵減欠稅后，2021年11月所屬期尚余4.23萬元欠稅，之后甲公司清繳該筆欠稅時，需從其稅款滯納之日起，即2021年12月16日起至繳納該筆稅款之日止，按日加收滯納金。

需要注意的是，自2020年3月1日起，根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于稅收征管若干事項的公告》（國家稅務總局公告2019年第48號）規(guī)定，對納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人應繳納的欠稅及滯納金不再要求同時繳納，可以先行繳納欠稅，再依法繳納滯納金。甲公司可將兩筆欠稅先行清繳，使其不會再產(chǎn)生新的滯納金。即2022年9月8日以留抵稅額56萬元抵減2020年6月的欠稅29.9萬元和2021年11月的欠稅16.9萬元，剩余的9.2萬元（56-29.9-16.9）用于抵減欠稅已產(chǎn)生的滯納金。抵減后，兩筆查補稅款余下的滯納金4.8萬元（11.74+2.26-9.2）可待以后期間繳納。

甲公司用留抵稅額抵減增值稅欠稅時，進行如下會計處理：

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）560000（紅字）

　　營業(yè)外支出——滯納金             　　　 92000（藍字）

　   貸：應交稅費——未交增值稅       　　　　 468000（紅字）

甲公司在2022年10月納稅申報期填報增值稅申報表時，需在《增值稅及附加稅費申報表附列資料（二）（本期進項稅額明細）》的第21欄“上期留抵稅額抵減欠稅”填報56萬元。

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