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你好? ? 　　01、準(zhǔn)確界定轉(zhuǎn)讓方式 　　股權(quán)轉(zhuǎn)讓與資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，是企業(yè)并購重組的主要方式。股權(quán)轉(zhuǎn)讓是股東將其對公司擁有的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給受讓人，由受讓人繼受取得股權(quán)而成為新股東的法律行為。股權(quán)轉(zhuǎn)讓，至少涉及到三方主體，一是股權(quán)轉(zhuǎn)讓方，包含了自然人和法人；二是股權(quán)受讓方，同樣包含了自然人和法人；三是目標(biāo)企業(yè)，即股權(quán)轉(zhuǎn)讓方持股的企業(yè)。在股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅費(fèi)承擔(dān)中，承擔(dān)者是股權(quán)轉(zhuǎn)讓方和股權(quán)受讓方，目標(biāo)企業(yè)不承擔(dān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅費(fèi)。資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是資產(chǎn)所有者將其擁有的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給受讓人的法律行為。資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，至少涉及到兩方主體，一是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方，只有企業(yè)法人；二是資產(chǎn)受讓方，包含了自然人和法人。轉(zhuǎn)讓標(biāo)的是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方（企業(yè)）的資產(chǎn)。資產(chǎn)包括固定資產(chǎn)、流動資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等。在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅費(fèi)承擔(dān)中，承擔(dān)者是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方和資產(chǎn)受讓方。 　　在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方須繳納：所得稅、印花稅；股權(quán)受讓方須繳納：印花稅（非上市公司股權(quán)出讓）。 　　在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓中，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方須繳納：所得稅、增值稅、土地增值稅、印花稅；資產(chǎn)受讓方須繳納：契稅、印花稅。 　　可見，通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓的方式實施并購重組，可以極大地減輕稅負(fù)。在實務(wù)中，企業(yè)也通常通過將資產(chǎn)作價出資，設(shè)立為全新的公司，再將這家全新的公司以股權(quán)轉(zhuǎn)讓的方式轉(zhuǎn)讓給收購方的形式，變資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓為股權(quán)轉(zhuǎn)讓，從而達(dá)到減輕稅費(fèi)負(fù)擔(dān)的目的。但這其中存在著較大的稅務(wù)風(fēng)險。例如《國家稅務(wù)總局關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的批復(fù)》（國稅函〔2000〕687號）規(guī)定，鑒于深圳市能源集團(tuán)有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉(zhuǎn)讓深圳能源（欽州）實業(yè)有限公司100%的股權(quán)，且這些以股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物，經(jīng)研究，對此應(yīng)按土地增值稅的規(guī)定征稅。國稅函〔2000〕687號文實際上是按照實質(zhì)重于形式的原則，看穿股權(quán)轉(zhuǎn)讓的形式，確認(rèn)不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的實質(zhì)，征收土地增值稅。對此處理，學(xué)界仍存在爭議。但無可否認(rèn)的是，由于股權(quán)轉(zhuǎn)讓與資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的界定不明確，股權(quán)轉(zhuǎn)讓是存在法律風(fēng)險的，在簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議時需更加謹(jǐn)慎和周密。 　　建議：鑒于股權(quán)轉(zhuǎn)讓與資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等其他交易形式，稅負(fù)差異巨大，企業(yè)在簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議時，應(yīng)清晰界定股轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓的性質(zhì)，尤其對于目標(biāo)公司主要資產(chǎn)為土地、商業(yè)地產(chǎn)、煤礦等情形，避免由于界定模糊引發(fā)的稅務(wù)機(jī)關(guān)要求按照非股權(quán)轉(zhuǎn)讓形式繳納稅款的風(fēng)險，同時，華稅建議，該情形下：（1）可以在交易前適當(dāng)降低不動產(chǎn)等在整個交易中的比例，避免適用法定資產(chǎn)評估情形；（2）股轉(zhuǎn)定價應(yīng)充分考慮到不動產(chǎn)等公允價值。 　　02、確定交易各稅種納稅主體 　　根據(jù)《個人所得稅法》的規(guī)定，個人所得稅，以所得人為納稅義務(wù)人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務(wù)人?！豆蓹?quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》第五條規(guī)定，個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方為納稅人，以受讓方為扣繳義務(wù)人。因此，受讓方作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的扣繳義務(wù)人，負(fù)有法定的代扣代繳義務(wù)。 　　同時，根據(jù)《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》（法釋[2002]33號）第一條規(guī)定，扣繳義務(wù)人書面承諾代納稅人支付稅款的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定扣繳義務(wù)人“已扣、已收稅款”。 　　建議：在簽署股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議時，應(yīng)對稅款繳納主體進(jìn)行明確。例如，通過制定交易稅費(fèi)承擔(dān)條款確定，“甲方因合同項下股權(quán)轉(zhuǎn)讓需承擔(dān)的一切稅費(fèi)，由乙方承擔(dān)和支付，乙方應(yīng)按照相關(guān)法律規(guī)定的時間向稅務(wù)等相關(guān)部門繳納。若發(fā)生稅務(wù)等部門向甲方追繳的情形，甲方可在繳納前要求乙方繳納，或在繳納后向乙方要求支付所繳納的稅費(fèi)”（甲方：股權(quán)轉(zhuǎn)讓方，乙方：股權(quán)受讓方，下同）。 　　03、關(guān)注納稅義務(wù)發(fā)生時間 　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效，且完成股權(quán)變更手續(xù)時，確認(rèn)收入的實現(xiàn)。也就是說，企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得納稅義務(wù)發(fā)生時間的確定，應(yīng)同時滿足兩個條件：1）股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效；2）完成股權(quán)變更手續(xù)，二者缺一不可。 　　根據(jù)《合同法》第四十四條的規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議自成立時生效。實踐中，股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議往往是附生效條件的合同，雙方當(dāng)事人簽章后合同成立，但尚未生效，待履行董事會決議、股東會決議，涉及國有資產(chǎn)的還包括國資部門的認(rèn)可，涉及上市公司的還包括證監(jiān)會的確認(rèn)等等，若條件滿足，股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效。股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效后，轉(zhuǎn)讓方的主要義務(wù)是向受讓方移交股權(quán)，為防止日后出現(xiàn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓糾紛，股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議一般會對權(quán)屬變更和權(quán)能轉(zhuǎn)移作出明確約定。當(dāng)事人憑協(xié)議和相關(guān)文書在辦理股權(quán)變更登記后，股權(quán)轉(zhuǎn)讓實現(xiàn)。企業(yè)需確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。 　　與企業(yè)所得稅不同，《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》第二十條規(guī)定，具有下列情形之一的，扣繳義務(wù)人、納稅人應(yīng)當(dāng)依法在次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報納稅： 　　（一）受讓方已支付或部分支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款的； 　?。ǘ┕蓹?quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議已簽訂生效的； 　?。ㄈ┦茏尫揭呀?jīng)實際履行股東職責(zé)或者享受股東權(quán)益的； 　?。ㄋ模﹪矣嘘P(guān)部門判決、登記或公告生效的； 　　（五）本辦法第三條第四至第七項行為已完成的； 　?。┒悇?wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的其他有證據(jù)表明股權(quán)已發(fā)生轉(zhuǎn)移的情形。 　　根據(jù)第二項規(guī)定，自然人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓的，需在股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效的次月15日內(nèi)申報納稅，履行納稅義務(wù)。 　　建議：根據(jù)上述分析，在符合法律規(guī)定的前提下，納稅人可以通過簽訂附生效條件的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議來推遲納稅義務(wù)發(fā)生時間，從而實現(xiàn)延遲納稅的的效果。 　　04、明確交易價格是否含稅 　　在眾多股權(quán)轉(zhuǎn)讓案例中，交易價款是否含稅是轉(zhuǎn)讓方與受讓方爭論的焦點之一。根據(jù)《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》（法釋[2002]33號）第一條規(guī)定，扣繳義務(wù)人書面承諾代納稅人支付稅款的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定扣繳義務(wù)人“已扣、已收稅款”。根據(jù)我國稅法規(guī)定的個人所得稅代扣代繳制度，納稅義務(wù)人有配合、認(rèn)可扣繳義務(wù)人在向其支付款項時履行代扣稅款的義務(wù)，待扣繳義務(wù)人代扣稅款后，納稅義務(wù)人便依法履行了納稅義務(wù)。 　　從合同角度而言，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方通過獲得對價轉(zhuǎn)讓股權(quán)，股權(quán)受讓方通過支付對價獲得股權(quán)。股權(quán)定價屬意思自治的范疇，交易價款是否含稅也由股權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方?jīng)Q定。在符合法律規(guī)定的范圍內(nèi)，當(dāng)事人之間的約定應(yīng)當(dāng)?shù)玫阶鹬亍?　　建議：在股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中，轉(zhuǎn)讓雙方應(yīng)在轉(zhuǎn)讓協(xié)議中明確股權(quán)轉(zhuǎn)讓的交易價款是否含稅，如在股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格條款中明確約定，“甲乙雙方商定：乙方同意以稅后價（或不含稅價款）_________萬元（大寫：人民幣_______元）的價格受讓甲方持有的公司**%的股權(quán)”。從而降低稅務(wù)風(fēng)險，減少稅務(wù)爭議。 　　05、增加稅務(wù)擔(dān)保條款 　　股權(quán)轉(zhuǎn)讓潛在的稅務(wù)法律風(fēng)險也是股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議中需重點明確的問題。因為如果目標(biāo)公司存在或有負(fù)債等，會造成股權(quán)受讓方的損失，一旦股權(quán)轉(zhuǎn)讓方（目標(biāo)公司股東）披露信息不真實、不全面，受讓方是難以防范或有負(fù)債等損失的；而且股權(quán)轉(zhuǎn)讓的手續(xù)相對繁雜，有限責(zé)任公司需要征求其他股東的同意，且其他股東享有優(yōu)先購買權(quán)；公眾公司具有股權(quán)轉(zhuǎn)讓鎖定期和要約收購等制約，收購成本和談判成本高等。 　　建議：企業(yè)應(yīng)在簽署轉(zhuǎn)讓協(xié)議時制定歷史稅務(wù)問題的擔(dān)保條款或承諾條款，例如，“甲方承諾，公司在交接前未收到工商、土地、稅務(wù)等相關(guān)政府部門的行政處罰口頭或書面通知；對于交易前產(chǎn)生的相關(guān)漏稅、欠稅等歷史遺留問題，應(yīng)有轉(zhuǎn)讓方承擔(dān)”，通過合同條款明確轉(zhuǎn)讓轉(zhuǎn)讓方的責(zé)任，從而降低稅務(wù)法律風(fēng)險。