近年來，隨著生活節(jié)奏加快，經(jīng)過簡單加熱就能食用的預制菜越來越受市場關注，加上國家政策扶持，預制菜產(chǎn)業(yè)快速發(fā)展。近期，規(guī)范該行業(yè)發(fā)展的文件接連出臺，避免發(fā)生涉稅風險，應了解所開展業(yè)務涉及哪些稅收規(guī)定和如何正確適用這些規(guī)定。

預制菜產(chǎn)業(yè)高速成長

預制菜從田間地頭到消費者餐桌，涉及農(nóng)業(yè)生產(chǎn)、食品加工、餐飲服務、電商、物流等多個環(huán)節(jié)，牽動一二三產(chǎn)業(yè)發(fā)展。2023年中央一號文件《中共中央 國務院關于做好2023年全面推進鄉(xiāng)村振興重點工作的意見》明確提出“培育發(fā)展預制菜產(chǎn)業(yè)”，預制菜市場規(guī)模加速向萬億元級邁進。據(jù)業(yè)內(nèi)統(tǒng)計，目前我國預制菜加工企業(yè)已超過7萬家，2023年產(chǎn)值突破5000億元，2026年有望達到10720億元。

為規(guī)范該行業(yè)發(fā)展，今年3月，市場監(jiān)管總局等六部門聯(lián)合發(fā)布《關于加強預制菜食品安全監(jiān)管 促進產(chǎn)業(yè)高質量發(fā)展的通知》(以下簡稱《通知》)，首次明確預制菜的定義和范圍，并強化預制菜食品安全監(jiān)管;商務部等9部門聯(lián)合發(fā)布促進餐飲業(yè)高質量發(fā)展指導意見，再次提出要規(guī)范預制菜產(chǎn)業(yè)發(fā)展。

經(jīng)營者面對的稅收問題

在政策護航下，預制菜產(chǎn)業(yè)迎來廣闊的發(fā)展空間。但要在這個市場長遠發(fā)展，經(jīng)營者務必注意防范涉稅風險，因為涉及工藝不同，適用的稅收規(guī)定可能就不同，有些業(yè)務該如何適用稅收規(guī)定還存在爭議。

比如，某預制菜生產(chǎn)企業(yè)外購冷凍鮮牛肉生產(chǎn)真空包裝牛排，按13%還是9%的稅率申報繳納增值稅?企業(yè)財務人員意見不一。有人認為，企業(yè)對牛排的主要加工工藝就是切割、分裝，不涉及深加工，應適用9%的農(nóng)產(chǎn)品增值稅稅率；有人則認為，雖然看起來企業(yè)是銷售整塊牛排，但是有部分是將碎塊牛肉拼接后生產(chǎn)出來的整切牛排，生產(chǎn)工藝復雜，應適用13%的增值稅稅率。

又如，某餐飲企業(yè)外賣蔬菜沙拉，為保證菜品口感，將切好的蔬菜和沙拉醬分別裝盒，如何繳納增值稅？有人認為，餐飲企業(yè)銷售外賣食品應視為餐飲服務，按6%稅率繳納增值稅，與店內(nèi)堂食保持一致；有人則認為，雖然是餐飲企業(yè)，但其銷售的蔬菜沙拉是分別包裝，企業(yè)只負責提供蔬菜洗、切，醬汁需要消費者自行攪拌。企業(yè)應分開核算蔬菜和沙拉醬，分別視為銷售農(nóng)產(chǎn)品和一般商品，分別按9%和13%的稅率繳納增值稅。還有人認為，企業(yè)將采購的蔬菜洗凈切好后零售給消費者，這部分銷售可以享受蔬菜免稅政策。

不斷升級的新型加工技術和創(chuàng)新的銷售形式使預制菜越來越豐富多樣，預制菜涉稅問題也越發(fā)復雜，實踐中企業(yè)在適用有關稅收規(guī)定時會出現(xiàn)理解不一的情況，帶來稅收風險。那么，經(jīng)營預制菜究竟該如何納稅?

分類適用有關稅收規(guī)定

首先需要對預制菜分類。市場監(jiān)管總局等六部門近期聯(lián)合發(fā)布的《通知》明確，預制菜是以一種或多種食用農(nóng)產(chǎn)品及其制品為原料，使用或不使用調(diào)味料等輔料，不添加防腐劑，經(jīng)工業(yè)化預加工(如攪拌、腌制、滾揉、成型、炒、炸、烤、煮、蒸等)制成，配以或不配以調(diào)味料包，符合產(chǎn)品標簽標明的貯存、運輸及銷售條件，加熱或熟制后方可食用的預包裝菜肴，不包括主食類食品，如速凍面米食品、方便食品、盒飯、蓋澆飯、饅頭、糕點、肉夾饃、面包、漢堡、三明治、披薩等。

在稅收實務中，僅根據(jù)該定義還難以判斷預制菜的種類和對應的稅收政策，還可以參考人民網(wǎng)研究院在預制菜寫入中央一號文件后發(fā)布的《預制菜行業(yè)發(fā)展報告》中對預制菜的分類。該報告根據(jù)加工程度及食用的便捷性，將預制菜食品分為即食食品(如八寶粥、即食罐頭)、即熱食品(如速凍湯圓、自熱火鍋)、即烹食品(須加熱烹飪的半成品菜肴)與即配食品(如免洗免切的凈菜)四類。由于即食食品屬于方便食品，而《通知》明確方便食品不屬于預制菜，故筆者下面分即熱食品、即烹食品、即配食品三類分別對預制菜適用的增值稅和企業(yè)所得稅稅收政策展開分析。

即熱食品

納稅人直接銷售即熱食品的，與銷售一般貨物一致，應按13%稅率繳納增值稅，如屬于農(nóng)產(chǎn)品范圍則按9%稅率繳納增值稅。銷售即熱食品且附帶加熱的，因其銷售行為既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。根據(jù)規(guī)定，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅;其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。舉例來說，便利店售賣預制菜并提供加熱服務，應按照銷售貨物13%稅率繳納增值稅；若是小吃店為顧客提供堂食預制菜，那么按照餐飲服務6%稅率繳納增值稅。生產(chǎn)銷售預制菜中即熱食品的，其增值稅進項稅額可以按規(guī)定予以抵扣。

即烹食品

納稅人不提供烹飪服務直接銷售即烹食品的，可分為三種情形：第一種，屬于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品的，可免征增值稅。例如，某企業(yè)用自產(chǎn)蔬菜制成半成品進行銷售，可免征增值稅。需要注意，根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第二十七條規(guī)定，免征增值稅項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。因此，企業(yè)要將對應的增值稅進項稅額轉出。第二種，納稅人銷售非自產(chǎn)的即烹食品，該即烹食品根據(jù)規(guī)定屬于農(nóng)產(chǎn)品的，適用9%的增值稅稅率。第三種，納稅人銷售的即烹食品根據(jù)規(guī)定不屬于農(nóng)產(chǎn)品的，適用13%的增值稅稅率。

餐飲商戶同時提供烹飪即烹食品和飲食場所的，按照餐飲服務性質適用6%稅率繳納增值稅。

從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項目的生產(chǎn)即烹食品的企業(yè)所得稅納稅人，還可以對照農(nóng)、林、牧、漁業(yè)農(nóng)產(chǎn)品初加工的范圍，享受相應的企業(yè)所得稅減免優(yōu)惠政策。

即配食品

對蔬菜、肉類等簡單洗、切的凈菜，可分為四種情形：第一種，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)的屬于《農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋》中所指的初級農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，根據(jù)《財政部 國家稅務總局關于印發(fā)〈農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋〉的通知》(財稅字〔1995〕52號)規(guī)定可免征增值稅。第二種，從事農(nóng)產(chǎn)品批發(fā)、零售的納稅人銷售的部分鮮活肉蛋產(chǎn)品，根據(jù)《財政部 國家稅務總局關于免征部分鮮活肉蛋產(chǎn)品流通環(huán)節(jié)增值稅政策的通知》(財稅〔2012〕75號)規(guī)定可免征增值稅。第三種，從事蔬菜批發(fā)、零售的納稅人銷售的蔬菜，根據(jù)《財政部 國家稅務總局關于免征蔬菜流通環(huán)節(jié)增值稅有關問題的通知》(財稅〔2011〕137號)規(guī)定可免征增值稅。由于這三種情況適用免征增值稅規(guī)定，因此對應的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。第四種，納稅人經(jīng)簡單洗、切加工后直接銷售的即配食品，應按13%稅率繳納增值稅，若食品符合規(guī)定的農(nóng)產(chǎn)品范圍，則按9%稅率繳納增值稅。這里需要注意，納稅人既銷售增值稅免稅貨物又銷售其他應稅貨物的，應分別核算銷售額;未分別核算的，不得享受增值稅免稅政策。

舉例來說，納稅人售賣洗凈、切好的蔬菜包，其中既有蔬菜也有調(diào)味料包，如要享受蔬菜批發(fā)、零售免稅政策，需要分別核算，且對應進項稅額要按照《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第二十七條規(guī)定進行轉出。對兼營簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目而無法劃分不得抵扣的進項稅額，則要根據(jù)該辦法第二十九條規(guī)定計算不得抵扣的進項稅額：

不得抵扣的進項稅額=當期無法劃分的全部進項稅額×(當期簡易計稅方法計稅項目銷售額+免征增值稅項目銷售額)÷當期全部銷售額。主管稅務機關可以按照上述公式依據(jù)年度數(shù)據(jù)對不得抵扣的進項稅額進行清算。

如果是餐飲商戶對即配食品加工烹飪后銷售并提供飲食場所的，應作為提供餐飲服務按6%稅率繳納增值稅。

生產(chǎn)即配食品的企業(yè)所得稅納稅人，同樣可以對照農(nóng)、林、牧、漁業(yè)農(nóng)產(chǎn)品初加工的范圍，享受相應的企業(yè)所得稅減免優(yōu)惠政策。

此外，預制菜還有一種常見的銷售形式，即組合銷售。例如，年夜飯禮盒可能同時包含即熱食品、即烹食品、即配食品等。對于將多種產(chǎn)品打包制成禮盒統(tǒng)一銷售預制菜的，應按照《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第三十九條規(guī)定，區(qū)分各種產(chǎn)品的性質分別核算繳納增值稅。該條規(guī)定：“納稅人兼營銷售貨物、勞務、服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，適用不同稅率或者征收率的，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額;未分別核算的，從高適用稅率?！币虼耍舸祟惤M合銷售未分別核算，應從高適用13%稅率繳納增值稅。

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