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北京證券監(jiān)督管理局 售后回租、回購的收入確認問題 　　一、案例背景情況介紹 　　A房地產開發(fā)公司為促銷自行開發(fā)的某購物中心商鋪，在銷售部分商鋪時采取了以下兩種促銷方式： 　?。?）銷售時簽訂售后回購合同和售后回租合同：A房地產開發(fā)公司按市場價格的80%（銷售價格大于存貨賬面價值）銷售商鋪，同時與購房人甲簽訂了回租協(xié)議，約定：自商鋪交付日起，甲將該商鋪租賃給A公司的全資子公司B物業(yè)管理公司，租賃期為10年，租賃期前3年免租金，3年后每年按售房價款的7%支付租金。另外，A房地產開發(fā)公司還與甲簽訂了該商鋪的回購協(xié)議，約定租賃期滿后，如果甲有意向出售該商鋪，則A房地產開發(fā)公司應當以原售價的120%的價格予以回購。 　?。?）銷售時只簽訂了售后回租合同，合同約定同促銷方式（1）中回租協(xié)議約定內容相同。 　　二、涉及會計準則執(zhí)行問題 　　1.A房地產公司銷售商鋪同時簽訂售后回購合同和售后回租合同的業(yè)務，銷售時是否確認收入？ 　　2.A房地產公司銷售商鋪同時簽訂售后回租合同的業(yè)務，銷售時是否確認收入？ 　　三、相關準則規(guī)定 　　1.根據《企業(yè)會計準則講解2010——收入》，售后回購是指銷售商品的同時，銷售方同意日后將同樣或類似的商品購回的銷售方式。在這種方式下，銷售方應根據合同或協(xié)議的條款判斷企業(yè)是否已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方，以確定是否確認銷售商品收入。在大多數情況下，回購價格固定或原銷售價格加合理回報，售后回購交易屬于融資交易，商品所有權上的主要風險和報酬沒有轉移，企業(yè)不應確認銷售商品收入；回購價格大于原售價的差額，企業(yè)應在回購期間按期計提利息，計入財務費用。 　　2.根據《會計準則講解2010——租賃》滿足下列標準之一的，即應認定為融資租賃： 　?。ㄒ唬┰谧赓U期屆滿時，租賃資產的所有權轉移給承租人。即如果在租賃協(xié)議中已經約定，或者根據其他條件在租賃開始日就可以合理地判斷，租賃期屆滿時出租人會將資產的所有權轉移給承租人，那么該項租賃應當認定為融資租賃。 　?。ǘ┏凶馊擞匈徺I租賃資產的選擇權，所訂立的購買價款預計將遠低于行使選擇權時租賃資產的公允價值，因而在租賃開始日就可合理地確定承租人將會行使這種選擇權。 　　（三）即使資產的所有權不轉移，但租賃期占租賃資產使用壽命的大部分。這里的“大部分”，通常掌握在租賃期占租賃開始日租賃資產使用壽命的75%以上（含75%）。 　　根據《會計準則講解2010——租賃》，在形成融資租賃的售后租回交易方式下，對賣主(承租人)而言，與資產所有權有關的全部報酬和風險并未轉移，并且售后租回交易的租金和資產的售價往往是以一攬子方式進行談判的，應視為一項交易。因此，無論賣主（承租人）出售資產的售價高于還是低于出售前資產的賬面價值，所發(fā)生的收益或損失都不應立即確認為當期損益，而應將其作為未實現售后租回損益遞延并按資產的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調整。 　　3.根據國際財務報告準則15，如果主體具有回購資產的義務或權利（遠期合同或看漲期權），則客戶并未獲得對該資產的控制，因為客戶主導這項資產的使用并獲得這項資產幾乎所有剩余利益的能力受到限制（即使客戶可能已持有該資產實物）。因此，主體應按以下二者之一對合同進行會計處理： 　　（1） 如果主體能夠或必須按低于資產原售價的金額回購該資產，則按照《國際會計準則第17號——租賃》作為租賃進行會計處理；或 　?。?） 如果主體能夠或必須按相當于或高于資產原售價的金額回購該資產，則按照附錄二應用指南第68段作為融資安排進行會計處理。 　　四、初步討論意見 　　首先，在準則適用方面，根據國際財務報告準則15，如果部分合同屬于其他準則范圍的，優(yōu)先使用其他準則。對于本案例中的A房地產公司的兩種促銷方式，應首先判斷所銷售商鋪的控制權是否發(fā)生轉移；如果客戶不能取得商鋪的控制權，則根據《會計準則講解2010——租賃》，與資產所有權有關的全部報酬和風險并未轉移，兩種促銷方式均不應確認收入、按照售后租回交易形成融資租賃進行會計處理。根據中國會計準則和國際財務報告準則對兩種業(yè)務的判斷結果在特定情況下會有差異，具體如下。 　　1.根據中國會計準則 　　（1）對于問題1，根據《會計準則講解2010——租賃》，本案例屬于售后回租形成融資租賃的行為，銷售商鋪同時簽訂售后回購合同和售后回租合同的業(yè)務不應確認收入。 　?。?）對于問題2，本案例屬于銷售商鋪同時簽訂售后回租合同的業(yè)務。按照協(xié)議，銷售價格是公允價值的80%。在不考慮時間價值的情況下，即使前3年免收租金的情況下，租期內租金的平均價格約為房屋價值的4.9%，明顯高于市場公允價格，可以判定此項銷售行為實質上屬于A公司的一種融資行為，并沒有將房屋的控制權轉移給客戶甲，收到的價款實質為融資款，銷售價格損失與后續(xù)所付高于租金市價的部分均屬于融資費用。只有在10年后將商鋪的控制權轉移給甲時才能確認收入，并結轉成本。 　　2.根據國際會計準則 　　（1）對于問題1，根據國際財務報告準則15，A公司有應客戶要求按高于資產原售價的金額回購該資產的義務，客戶甲并沒有控制該項資產，客戶主導這項資產的使用并獲得這項資產幾乎所有剩余利益的能力受到限制。按照國際財務報告準則15，商鋪銷售時不應確認銷售收入，應作為融資安排進行會計處理，繼續(xù)確認資產并就從客戶取得的對價確認為一項金融負債，將從客戶取得的對價與應付給客戶的對價之間的差額確認為利息。 　?。?）對于問題2，根據中國會計準則與國際會計準則的判斷是一致的。