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建造合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在我國(guó)實(shí)施已經(jīng)十多年了(《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——建造合同》1998年、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)-建造合同》2006年)。施工企業(yè)新入門(mén)的會(huì)計(jì)人員在學(xué)習(xí)建造合同準(zhǔn)則時(shí)，對(duì) “工程施工-合同毛利”這個(gè)會(huì)計(jì)科目的理解都會(huì)感到別扭：這是個(gè)啥概念啊?反映了啥經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)呢?筆者這里根據(jù)自己理解做初步探討，以期對(duì)理解“工程施工-合同毛利”這個(gè)會(huì)計(jì)科目有所幫助，拋磚引玉。 　　一、現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)“工程施工-合同毛利”的表述 　　在現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)“工程施工-合同毛利”這個(gè)會(huì)計(jì)科目表述的內(nèi)容很少，且很籠統(tǒng)，對(duì)理解該科目的幫助不大?！陡戒洠簳?huì)計(jì)科目和主要帳務(wù)處理》有如下說(shuō)明“5401工程施工… 三、工程施工的主要賬務(wù)處理…(二)確認(rèn)合同收入、合同費(fèi)用時(shí)，借記‘主營(yíng)業(yè)務(wù)成本’科目，貸記‘主營(yíng)業(yè)務(wù)收入’科目，按其差額，借記或貸記本科目(合同毛利)。(三)合同完工時(shí)，應(yīng)將本科目余額與相關(guān)工程施工合同的‘工程結(jié)算’科目對(duì)沖，借記‘工程結(jié)算’科目，貸記本科目”。 　　二、由于建造合同完成跨年度的特點(diǎn)產(chǎn)生了分期確認(rèn)經(jīng)營(yíng)成果的需求 　　產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算以銷售收入實(shí)現(xiàn)為生產(chǎn)周期結(jié)束的標(biāo)志，其跨年度完成對(duì)分期確認(rèn)經(jīng)營(yíng)成果的需求不明顯。 　　建造合同會(huì)計(jì)核算是以建造工程營(yíng)業(yè)收入實(shí)現(xiàn)和工程結(jié)算完畢兩個(gè)條件均具備為建造合同完成的標(biāo)志。 　　由于建造合同的完成跨年度完成情況很普遍，如果不進(jìn)行分期確認(rèn)經(jīng)營(yíng)成果，對(duì)期間經(jīng)營(yíng)成果的影響是巨大的，因此，產(chǎn)生了分期確認(rèn)經(jīng)營(yíng)成果的需求。 　　在生產(chǎn)周期結(jié)束之后，兩種生產(chǎn)在會(huì)計(jì)上的資產(chǎn)狀況無(wú)差異。 　　三、建造工程營(yíng)業(yè)收入核算和工程結(jié)算核算的分離產(chǎn)生兩個(gè)會(huì)計(jì)核算循環(huán)。 　　在建造合同準(zhǔn)則頒布施行之后，將應(yīng)收賬款與已經(jīng)發(fā)生的工程結(jié)算相對(duì)應(yīng)，營(yíng)業(yè)收入按照形象進(jìn)度進(jìn)行確認(rèn)。自此，工程結(jié)算的確認(rèn)進(jìn)度和收入確認(rèn)完全割裂開(kāi)來(lái)。 　　這樣就形成工程結(jié)算會(huì)計(jì)核算循環(huán)和經(jīng)營(yíng)成果會(huì)計(jì)核算循環(huán)。 　　四、建造合同完成跨年度的特點(diǎn)產(chǎn)生了歸集未完建造工程形成的利潤(rùn)的過(guò)渡性科目的需求 　　會(huì)計(jì)期末靜態(tài)的會(huì)計(jì)基本恒等式(資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益)結(jié)合期間時(shí)點(diǎn)的動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)等式(利潤(rùn)=收入-成本費(fèi)用)，形成動(dòng)態(tài)時(shí)點(diǎn)的擴(kuò)展會(huì)計(jì)等式：資產(chǎn)+利潤(rùn)=負(fù)債+所有者權(quán)益+(收入-費(fèi)用)。 　　如果將工程建造跨多年度的全過(guò)程視為一個(gè)期間，那么，各會(huì)計(jì)年度末是這期間動(dòng)態(tài)過(guò)程中的一個(gè)時(shí)點(diǎn)。各會(huì)計(jì)年度末，在分期確認(rèn)經(jīng)營(yíng)成果后反映的是此時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。在這樣的情況下，就可以在會(huì)計(jì)基本恒等式的基礎(chǔ)上引入動(dòng)態(tài)等式(利潤(rùn)=收入-成本費(fèi)用)。 　　該動(dòng)態(tài)等式中的“利潤(rùn)”暫時(shí)不能形成確認(rèn)債權(quán)，必須在工程結(jié)算辦理完畢后隨同工程耗費(fèi)(合同成本)一起形成確認(rèn)債權(quán)或貨幣性資產(chǎn)。 　　“工程施工-合同毛利”這個(gè)歸集未完建造工程形成的利潤(rùn)的過(guò)渡性科目應(yīng)運(yùn)而生后，形成動(dòng)態(tài)時(shí)點(diǎn)的擴(kuò)展會(huì)計(jì)等式：資產(chǎn)+合同毛利=負(fù)債+所有者權(quán)益+(營(yíng)業(yè)收入-營(yíng)業(yè)成本) 　　再經(jīng)過(guò)收入、成本費(fèi)用的結(jié)轉(zhuǎn)，就形成我們看到的年度財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)恒等式：資產(chǎn)(包含合同毛利)=負(fù)債+所有者權(quán)益(包含本期經(jīng)營(yíng)成果)。 　　五、“工程施工-合同毛利”是兩個(gè)會(huì)計(jì)核算循環(huán)的聯(lián)系紐帶 　　工程成本費(fèi)用的歸集在“工程施工”，工程毛利潤(rùn)的核算在“工程施工-合同毛利”，工作量結(jié)算在“工程結(jié)算”，這三個(gè)科目形成工程結(jié)算會(huì)計(jì)核算循環(huán)。 　　會(huì)計(jì)期間的營(yíng)業(yè)成本的確認(rèn)在“營(yíng)業(yè)成本”，營(yíng)業(yè)收入的確認(rèn)在“營(yíng)業(yè)收入”，兩者差額在“工程施工-合同毛利”，這三個(gè)科目形成經(jīng)營(yíng)成果會(huì)計(jì)核算循環(huán)。 　　以上兩個(gè)會(huì)計(jì)核算循環(huán)之間的聯(lián)系紐帶就是“工程施工-合同毛利”科目。 　　施工企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表中，銀行存款物化為“工程施工-合同成本”，建造合同完成前的期間，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)導(dǎo)致資產(chǎn)增加的部分，集中在過(guò)渡性科目“工程施工-合同毛利”。 　　如不考慮稅費(fèi)、期間費(fèi)用、利潤(rùn)分配，那么，“工程施工-合同毛利”科目就是一個(gè)建造合同工程完成前增加的利潤(rùn)歸集地。 　　隨著建造合同完成(建造工程營(yíng)業(yè)收入實(shí)現(xiàn)、工程結(jié)算完成)。在資產(chǎn)負(fù)債表中，建造工程利潤(rùn)“工程施工-合同毛利”隨同工程耗費(fèi)“工程施工-合同成本”一起轉(zhuǎn)入貨幣性資產(chǎn)或往來(lái)債權(quán)科目。