不少房地產(chǎn)企業(yè)遇到這樣的問題，開發(fā)項目清算后剩余的房產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓是單獨計算土地增值稅，還是與以前清算的收入合并重新計算。例如，原清算項目增值率20%，未全部出售，2010年出售剩余兩套住房，收入200萬元，對應(yīng)成本50萬元，企業(yè)是僅計算這兩套住宅的增值率（約300%），還是并入原清算數(shù)據(jù)進行二次清算？

根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）的規(guī)定，并非項目銷售完畢才開始清算。符合下列情形的，主管稅務(wù)機關(guān)可要求納稅人進行土地增值稅清算：1.已竣工驗收的房地產(chǎn)開發(fā)項目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的；2.取得銷售（預(yù)售）許可證滿3年仍未銷售完畢的。

已竣工驗收的房地產(chǎn)開發(fā)項目，已銷開發(fā)產(chǎn)品收入由“預(yù)收賬款”結(jié)轉(zhuǎn)至“營業(yè)收入”，未銷開發(fā)產(chǎn)品銷售之前按照存貨處理。若房地產(chǎn)企業(yè)捂盤或內(nèi)部保留部分房源，均可能導(dǎo)致開發(fā)項目長期不能清盤。企業(yè)不主動清算，主管稅務(wù)機關(guān)會要求其被動清算。但此時房產(chǎn)尚未銷售完畢，由于房價的不確定性，未售房產(chǎn)難以按估計售價確定，無法準(zhǔn)確確定增值額，所以土地增值稅清算仍限于已售部分。

此外，土地增值稅扣除項目的確定取決于開發(fā)產(chǎn)品單位建筑面積成本。在會計處理上，開發(fā)項目所發(fā)生的成本費用通過“開發(fā)成本”科目進行歸集，開發(fā)項目完工后，“開發(fā)成本”科目歸集的累計發(fā)生額即為項目發(fā)生的總成本并結(jié)轉(zhuǎn)至“開發(fā)產(chǎn)品”科目，“開發(fā)產(chǎn)品”科目借方累計發(fā)生額即為完工項目總成本，其中既包含已售房產(chǎn)對應(yīng)成本，又包含未售房產(chǎn)對應(yīng)成本。國家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第十四條規(guī)定，已銷開發(fā)產(chǎn)品的計稅成本，按當(dāng)期已實現(xiàn)銷售的可售面積和可售面積單位工程成本確認(rèn)�？墒勖娣e單位工程成本和已銷開發(fā)產(chǎn)品的計稅成本按下列公式計算確定：可售面積單位工程成本＝成本對象總成本÷成本對象總可售面積；已銷開發(fā)產(chǎn)品的計稅成本＝已實現(xiàn)銷售的可售面積×可售面積單位工程成本。

已銷開發(fā)產(chǎn)品成本的會計處理為：借記“營業(yè)成本”，貸記“開發(fā)產(chǎn)品”。未銷開發(fā)產(chǎn)品成本即為“開發(fā)產(chǎn)品”科目已銷成本結(jié)轉(zhuǎn)后的余額。之后若再次銷售，仍然按照銷售面積×可售面積單位工程成本計算，由“開發(fā)產(chǎn)品”科目結(jié)轉(zhuǎn)至“營業(yè)成本”。

國稅發(fā)〔2006〕187號文件規(guī)定，單位建筑面積成本費用＝清算時的扣除項目總金額÷清算的總建筑面積。這里的扣除項目總金額既包括已售建筑面積，又包含未售建筑面積對應(yīng)成本。這說明土地增值稅清算的會計處理和企業(yè)所得稅處理原則基本一致，均按照項目整體計算扣除項目總金額。扣除項目總金額也需要在已售建筑面積與未售建筑面積之間進行分?jǐn)�。已售建筑面積與單位建筑面積成本費用乘積就是已售房產(chǎn)可扣除項目金額，未售建筑面積與單位建筑面積成本費用乘積就是未售房產(chǎn)可扣除項目金額。對于清算后再轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)，國稅發(fā)〔2006〕187號文件規(guī)定，在土地增值稅清算時未轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)，清算后銷售或有償轉(zhuǎn)讓的，扣除項目金額按清算時的單位建筑面積成本費用乘以銷售或轉(zhuǎn)讓面積計算。

這里需要明確以下三方面問題：

1.清算前期已售部分與清算后期銷售部分，盡管單位建筑面積成本是相同的，但增值率未必一樣。例如，清算時住宅售價3000元/平方米，后期實際銷售價5000元/平方米，假如之前可以享受普通住宅優(yōu)惠，后期銷售就不一定了，直接影響到稅率的選擇。

2.土地增值稅清算后收取的清算時已售房產(chǎn)面積補差款，不同于清算時未售房產(chǎn)，盡管此部分收入可能增加已售部分增值額和提高增值率，但由于金額相對較小，簡化處理為宜。福建省廈門市地稅局《關(guān)于印發(fā)〈廈門市房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理辦法〉的通知》（廈地稅發(fā)〔2010〕16號）規(guī)定，土地增值稅清算后收取的清算時已轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的補面積差款項直接作為增值額，按清算時確定的適用稅率計算繳納土地增值稅。會計處理上，面積補差款計入當(dāng)期營業(yè)收入，補繳土地增值稅計入營業(yè)稅金及附加處理。

3.清算后再轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)納稅義務(wù)發(fā)生時間的確定。借鑒廈地稅發(fā)〔2010〕16號文件的規(guī)定，納稅人清算后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)應(yīng)按月區(qū)分普通住宅和非普通住宅，分別計算增值額、增值率，繳納土地增值稅。納稅人清算后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，對于買賣雙方簽訂的房地產(chǎn)銷售合同有約定付款日期的，納稅義務(wù)發(fā)生時間為合同簽訂的付款日期的當(dāng)天；對于對采取預(yù)收款方式的，納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。在簽訂合同時，可按合同約定的銷售額計算增值額、增值率和應(yīng)納土地增值稅，再根據(jù)各期收入占銷售額的比重分期申報繳納土地增值稅。會計處理上，雖然屬于完工產(chǎn)品，但由于預(yù)收款不符合會計準(zhǔn)則收入確認(rèn)條件，按上述規(guī)定分期申報繳納的土地增值稅不作損益結(jié)轉(zhuǎn)，待房產(chǎn)交付完畢符合收入確認(rèn)條件時，再計入營業(yè)稅金及附加處理。