為進一步規(guī)范和加強非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)等財產(chǎn)的企業(yè)所得稅管理，國家稅務(wù)總局制訂了《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告》（以下稱《公告》）。為便于理解和執(zhí)行，現(xiàn)對《公告》中的主要問題解讀如下：
一、為什么要發(fā)布《公告》？
答：為了進一步明確《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函〔2009〕698號，以下稱“698號文”）中間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓問題的配套執(zhí)行程序，明確集團內(nèi)部間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易是否可以適用安全港規(guī)則等納稅人關(guān)心的問題，明確與間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓問題有類似性質(zhì)的間接轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)、機構(gòu)場所財產(chǎn)問題，特發(fā)布《公告》。
相關(guān)政策——國家稅務(wù)總局公告2015年第7號 國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告《公告》的制定和出臺是一般反避稅規(guī)則在間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易方面的具體應(yīng)用，是維護國家稅收主權(quán)和權(quán)益的重要工具�！豆妗芳葟恼邔用媾ζ胶夂镁S護我國稅收管轄權(quán)和促進外國對華投資之間的關(guān)系，也從執(zhí)行層面盡量實現(xiàn)確定性，包括納稅遵從的確定性和基層稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法的確定性。
二、《公告》的法律依據(jù)是什么？
答：《公告》的法律依據(jù)是《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例，以及《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則�！豆妗分猩婕耙话惴幢芏惏讣{(diào)查的具體程序，應(yīng)根據(jù)《一般反避稅管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局令2014年第32號）的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。
三、《公告》的適用范圍是什么？
答：《公告》適用于不具有合理商業(yè)目的、規(guī)避中國企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易，適用于被轉(zhuǎn)讓的境外企業(yè)在華擁有特定應(yīng)稅財產(chǎn)（在華設(shè)立機構(gòu)場所、在華擁有不動產(chǎn)或不動產(chǎn)公司、在華擁有權(quán)益性投資資產(chǎn)）的情況，不適用于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得與股權(quán)轉(zhuǎn)讓方在中國境內(nèi)所設(shè)機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的情況。
四、如何理解《公告》第二條“股權(quán)轉(zhuǎn)讓方取得的轉(zhuǎn)讓境外企業(yè)股權(quán)所得歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)的數(shù)額”？
答：如果一項間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易因不具有合理商業(yè)目的被調(diào)整定性為直接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易，則按照企業(yè)所得稅法及其實施條例和《公告》規(guī)定可以就間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)所得征收企業(yè)所得稅。但如果被轉(zhuǎn)讓境外企業(yè)股權(quán)價值來源包括中國應(yīng)稅財產(chǎn)因素和非中國應(yīng)稅財產(chǎn)因素，則需按照合理方法將轉(zhuǎn)讓境外企業(yè)股權(quán)所得劃分為歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)所得和歸屬于非中國應(yīng)稅財產(chǎn)所得，只需就歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)所得按照公告調(diào)整征稅。
舉例而言，一家設(shè)立在開曼的境外企業(yè)（不屬于境外注冊中國居民企業(yè)）持有中國應(yīng)稅財產(chǎn)和非中國應(yīng)稅財產(chǎn)兩項資產(chǎn)，非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓開曼企業(yè)股權(quán)所得為100，假設(shè)其中歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)的所得對應(yīng)為80，歸屬于非中國應(yīng)稅財產(chǎn)所得對應(yīng)為20，在這種情況下，只就歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)的80部分適用《公告》規(guī)定征稅；假設(shè)其中歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)的所得對應(yīng)為120，歸屬于非中國應(yīng)稅財產(chǎn)的所得對應(yīng)為-20，那么即便轉(zhuǎn)讓開曼企業(yè)股權(quán)所得為100，仍需就歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)的120適用《公告》規(guī)定征稅。
五、如何判斷間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易及安排是否具有合理商業(yè)目的？
答：《公告》第三條列舉了判斷合理商業(yè)目的的相關(guān)因素。在實際稅收征管處理中，要基于具體交易（含未列明的其他相關(guān)因素），按照“實質(zhì)重于形式”的原則，對交易整體安排和所有要素進行綜合分析判斷，不應(yīng)依據(jù)單一因素或者部分因素予以認定。所列因素基本含義如下：第（一）項和第（二）項因素，要求從被轉(zhuǎn)讓的境外企業(yè)股權(quán)價值來源以及境外企業(yè)資產(chǎn)和收入構(gòu)成判斷間接轉(zhuǎn)讓交易的主要標的是否為中國應(yīng)稅財產(chǎn)。
第（三）項因素，要求通過功能風險分析判斷被轉(zhuǎn)讓的境外企業(yè)及下屬其他境外中間層公司的經(jīng)濟實質(zhì)。通常從相關(guān)企業(yè)股權(quán)設(shè)置以及人員、財產(chǎn)、收入等經(jīng)營情況和財務(wù)信息入手，分析被轉(zhuǎn)讓企業(yè)股權(quán)與相關(guān)企業(yè)實際履行功能和承擔風險的關(guān)聯(lián)性，及其在企業(yè)集團架構(gòu)中的實質(zhì)經(jīng)濟意義，但要注意行業(yè)差異和特點。
第（四）項因素，要求從時間間隔上考量間接轉(zhuǎn)讓交易及相關(guān)安排的籌劃痕跡。舉例而言，如果境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓方在轉(zhuǎn)讓前短時間內(nèi)搭建了中間層公司并完成間接轉(zhuǎn)讓，那么這種交易安排就具有明顯的籌劃痕跡，非常不利于合理商業(yè)目的的判定。
第（五）項因素，要求從境外應(yīng)繳稅情況判斷是否存在跨國稅收利益。境外應(yīng)繳納所得稅情況包括股權(quán)轉(zhuǎn)讓方在其居民國應(yīng)繳稅情況和被轉(zhuǎn)讓方所在地應(yīng)繳稅情況。應(yīng)繳稅情況不僅考慮間接轉(zhuǎn)讓交易在境外實際繳納的稅款，還要考慮境外盈虧抵補、虧損結(jié)轉(zhuǎn)等影響境外所得稅稅基的境外稅收法律適用情況。如果在股權(quán)轉(zhuǎn)讓方居民國和被轉(zhuǎn)讓方所在地總體應(yīng)繳納所得稅低于該間接轉(zhuǎn)讓交易在我國應(yīng)繳稅數(shù)額，那么就可以證明間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易存在跨國稅收利益。
第（六）項因素，要求從直接投資、直接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易與間接投資、間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易間的可替代性分析判定間接交易是否存在合理商業(yè)實質(zhì)�？商娲苑治鲆紤]市場準入、交易審查、交易合規(guī)和交易目標等多種商業(yè)和非商業(yè)因素，不應(yīng)僅憑單一因素（如市場準入限制）予以認定。
第（七）項因素，要求考慮交易適用稅收協(xié)定（安排）的影響，包括適用稅收協(xié)定（安排）的可能性和結(jié)果（含反濫用稅收協(xié)定規(guī)則的適用結(jié)果）。
六、如何理解《公告》第五條第（一）項中“在公開市場買入并賣出同一上市境外企業(yè)股權(quán)”規(guī)定的含義？
答：一是買入和賣出交易均應(yīng)該在公開市場上進行，排除人為控制的可能。由于交易市場處于境外，在交易環(huán)境和方式上各地之間會存在較多差異，同一地區(qū)也可能存在多個公開交易市場，需要依據(jù)各個市場的公開程度進行具體認定。市場的公開程度主要取決于可參與競價的獨立交易主體數(shù)量和競價過程。
二是買入并賣出的標的為同一上市公司股票。股權(quán)轉(zhuǎn)讓方在公開市場賣出的上市公司股份為在公司上市之前或者上市之后通過非公開市場買入，或者股權(quán)轉(zhuǎn)讓方在公開市場買入上市公司股份后再通過非公開市場賣出該股份，均不符合本項規(guī)定的條件。
七、怎樣判斷是否符合《公告》第六條第（二）項規(guī)定的條件？
答：該項要求旨在將以獲取更有利的稅收結(jié)果為目的的集團內(nèi)部間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易排除在安全港之外。而是否構(gòu)成以獲取更有利的稅收結(jié)果為目的的集團內(nèi)部間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易，則通過本次集團內(nèi)部交易后可能再次發(fā)生的間接轉(zhuǎn)讓交易與在未發(fā)生本次集團內(nèi)部交易情況下的相同或類似間接轉(zhuǎn)讓交易比較稅收結(jié)果進行測試，凡前者稅收結(jié)果可能優(yōu)于后者的，均不能排除本次集團內(nèi)部間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易不是以獲取更有利的稅收結(jié)果為目的。
舉例而言，如A公司為一家非居民企業(yè)，將其持有的境外企業(yè)C公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給集團內(nèi)B公司（另一家非居民企業(yè)），因為C公司直接或間接持有中國居民企業(yè)5%股權(quán)，該項交易構(gòu)成間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)交易，如果B公司可以適用的稅收協(xié)定財產(chǎn)收益條款限制中國對該中國居民企業(yè)5%股權(quán)的直接轉(zhuǎn)讓所得征稅，而A公司可以適用的稅收協(xié)定財產(chǎn)收益條款則不予限制，那么本次交易后B公司可能再次發(fā)生的間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)交易因其可以適用的稅收協(xié)定待遇，可以適用《公告》第五條第（二）項規(guī)定而不予征稅。相比之下，在未發(fā)生本次間接轉(zhuǎn)讓交易下的相同或類似交易，即由A公司轉(zhuǎn)讓但與前述 B公司可能再次發(fā)生的間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)交易相同或類似的交易，因A公司不能適用同等的稅收協(xié)定待遇，而得不到同等的稅收結(jié)果，不能排除本次交易不是以獲取更有利的稅收結(jié)果為目的，該交易就不符合《公告》第六條第（二）項規(guī)定的條件。
需要注意的是，即使該集團內(nèi)部間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易不符合《公告》第六條的規(guī)定，并不意味著一定會被認定為不具有合理商業(yè)目的，是否具有合理商業(yè)目的應(yīng)按照《公告》第三條規(guī)定判斷。
八、間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易發(fā)生后，納稅人在報告信息和提供資料方面有何義務(wù)？
答：《公告》未對間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易設(shè)定強制性的報告義務(wù)。第九條規(guī)定，間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)的交易雙方和被間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)可以（非強制）向主管稅務(wù)機關(guān)報告該轉(zhuǎn)讓事項，并提交相關(guān)資料。這與698號文相比有較大的改變，一是由強制報告義務(wù)變?yōu)榻灰紫嚓P(guān)方自主選擇是否報告信息；二是提交的資料相對簡單，屬于交易必備資料，無需額外準備，為報告主體提供便利；三是可報告的主體擴展為間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)的交易雙方及被間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)，利于交易相關(guān)方選擇合適的報告主體和途徑。
雖然《公告》對間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易沒有設(shè)定強制的報告義務(wù)，由納稅人或扣繳義務(wù)人自行判定是否報告并提交資料，但是《公告》第八條和第十三條規(guī)定，如果該交易需繳納中國企業(yè)所得稅，是否提交資料的法律后果是有區(qū)別的，旨在鼓勵納稅人或扣繳義務(wù)人主動報告并提供相關(guān)資料。
《公告》第十條還規(guī)定，間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)的交易雙方和籌劃方，以及被間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)應(yīng)按照主管稅務(wù)機關(guān)要求提供相關(guān)資料。這是主管稅務(wù)機關(guān)在調(diào)查環(huán)節(jié)要求交易相關(guān)方提供資料的權(quán)力，也是相關(guān)方依法應(yīng)承擔的義務(wù)。
九、間接轉(zhuǎn)讓涉及兩項以上中國應(yīng)稅財產(chǎn)，按公告規(guī)定應(yīng)予征稅，涉及兩個以上主管稅務(wù)機關(guān)的，應(yīng)如何處理？
答：《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅管理若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第24號）第六條第五款規(guī)定，對間接轉(zhuǎn)讓涉及兩個以上且不在同一�。ㄊ校┲袊用衿髽I(yè)股權(quán)的，可選擇向其中一個居民企業(yè)所在地的主管稅務(wù)機關(guān)報送資料，由該主管稅務(wù)機關(guān)與其他�。ㄊ校┒悇�(wù)機關(guān)協(xié)商是否征稅并報總局，經(jīng)確定征稅的，境外投資方應(yīng)分別到中國居民企業(yè)所在地主管稅務(wù)機關(guān)繳納稅款。該規(guī)定允許轉(zhuǎn)讓方選擇向一地稅務(wù)機關(guān)報送資料，避免多地重復報告負擔。但由于《公告》第九條已將信息報告義務(wù)明確為非強制性提交資料，交易相關(guān)方可以自行選擇向一地或多地稅務(wù)機關(guān)提交資料。對于按《公告》規(guī)定應(yīng)該繳納的企業(yè)所得稅涉及多個主管稅務(wù)機關(guān)的情形，《公告》第十二條明確了屬地管轄的原則，并規(guī)定了所涉主管稅務(wù)機關(guān)協(xié)調(diào)配合的責任。
十、稅務(wù)機關(guān)應(yīng)承擔職責是什么？
答：根據(jù)本《公告》，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)承擔的職責包括：一是接受間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)的交易雙方及被間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)報告股權(quán)轉(zhuǎn)讓事宜并提供的相關(guān)資料，并提供便利。
二是搜集內(nèi)外部相關(guān)信息并加強比對分析，判斷是否存在利用間接轉(zhuǎn)讓交易規(guī)避繳納我國企業(yè)所得稅的風險，可以根據(jù)調(diào)查的需要，依據(jù)《公告》第十條規(guī)定，要求交易相關(guān)方提供資料。
三是需對間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易進行立案調(diào)查及調(diào)整的，應(yīng)按照一般反避稅的規(guī)定執(zhí)行。
四是對間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)依法征收企業(yè)所得稅的，應(yīng)根據(jù)相關(guān)稅法和本公告的規(guī)定，對應(yīng)納稅款加收利息，或者追究扣繳義務(wù)人的責任。
