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企業(yè)所得稅有關(guān)虧損及虧損彌補(bǔ)政策匯總

2015-01-30 08:42 來源:胡余山   我要糾錯(cuò) | 打印 | | |

  虧損,指企業(yè)依照企業(yè)所得稅法的規(guī)定,將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項(xiàng)扣除后小于零的數(shù)額。企業(yè)經(jīng)營(yíng)虧損彌補(bǔ),是企業(yè)所得稅處理中的重要內(nèi)容。彌補(bǔ)以前年度虧損,指在會(huì)計(jì)處理上,如果以前各年的利潤(rùn)總和為負(fù),本年實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)要首先彌補(bǔ)這部分虧損,其剩余部分作為應(yīng)納稅所得額,申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。

  一、基本規(guī)定

  企業(yè)每一納稅年度的收入總額,減除不征稅收入、免稅收入、各項(xiàng)扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額,為應(yīng)納稅所得額。

 。ㄕ浴吨腥A人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第五條)

  企業(yè)所得稅法第五條所稱虧損,是指企業(yè)依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項(xiàng)扣除后小于零的數(shù)額。

 。ㄕ浴吨腥A人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十條)

  企業(yè)在匯總計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí),其境外營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利。

  (摘自《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第十七條)

  企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損,準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn),用以后年度的所得彌補(bǔ),但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長(zhǎng)不得超過五年。

  (摘自《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第十八條)

  二、一般規(guī)定

  (一)合伙企業(yè)虧損合伙企業(yè)的合伙人是法人和其他組織的,合伙人在計(jì)算其繳納企業(yè)所得稅時(shí),不得用合伙企業(yè)的虧損抵減其盈利。

 。ㄕ载(cái)稅〔2008〕159號(hào)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》第五條)

 。ǘ┘夹g(shù)開發(fā)費(fèi)的加計(jì)扣除形成的虧損企業(yè)技術(shù)開發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除部分已形成企業(yè)年度虧損,可以用以后年度所得彌補(bǔ),但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長(zhǎng)不得超過5年。

 。ㄕ試(guó)稅函〔2009〕98號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問題的通知》第八條)

 。ㄈ┛缇酬P(guān)聯(lián)交易監(jiān)控與調(diào)查的管理要求上述承擔(dān)有限功能和風(fēng)險(xiǎn)的企業(yè)如出現(xiàn)虧損,無論是否達(dá)到準(zhǔn)備同期資料的標(biāo)準(zhǔn),均應(yīng)在虧損發(fā)生年度準(zhǔn)備同期資料及其他相關(guān)資料,并于次年6月20日之前報(bào)送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。

 。ㄕ試(guó)稅函〔2009〕363號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于強(qiáng)化跨境關(guān)聯(lián)交易監(jiān)控和調(diào)查的通知》第二條)

 。ㄋ模┲亟M業(yè)務(wù)虧損

  1.一般性重組虧損規(guī)定

  企業(yè)重組,除符合本通知規(guī)定適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的外,按以下規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理:企業(yè)發(fā)生其他法律形式簡(jiǎn)單改變的,可直接變更稅務(wù)登記,除另有規(guī)定外,有關(guān)企業(yè)所得稅納稅事項(xiàng)(包括虧損結(jié)轉(zhuǎn)、稅收優(yōu)惠等權(quán)益和義務(wù))由變更后企業(yè)承繼,但因住所發(fā)生變化而不符合稅收優(yōu)惠條件的除外。

  企業(yè)合并,當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理:被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

  企業(yè)分立,當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理:企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

  (摘自財(cái)稅〔2009〕59號(hào)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》第四條)

  2.特殊性重組虧損規(guī)定

 。1)企業(yè)合并

  企業(yè)合并,企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%,以及同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并,可以選擇按以下規(guī)定處理:可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率。

 。ㄕ载(cái)稅〔2009〕59號(hào)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》第六條)

  《通知》第六條第(四)項(xiàng)所規(guī)定的可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額,是指按《稅法》規(guī)定的剩余結(jié)轉(zhuǎn)年限內(nèi),每年可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額。

 。ㄕ試(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法>的公告》第二十六條)

  在企業(yè)吸收合并中,合并后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的,可以繼續(xù)享受合并前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠,其優(yōu)惠金額按存續(xù)企業(yè)合并前一年的應(yīng)納稅所得額(虧損計(jì)為零)計(jì)算。

  (摘自財(cái)稅〔2009〕59號(hào)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》第九條)

 。2)企業(yè)分立

  企業(yè)分立,被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán),分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變?cè)瓉淼膶?shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng),且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%,可以選擇按以下規(guī)定處理:被分立企業(yè)未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配,由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)。

 。ㄕ载(cái)稅〔2009〕59號(hào)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》第六條)

  在企業(yè)存續(xù)分立中,分立后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的,可以繼續(xù)享受分立前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠,其優(yōu)惠金額按該企業(yè)分立前一年的應(yīng)納稅所得額(虧損計(jì)為零)乘以分立后存續(xù)企業(yè)資產(chǎn)占分立前該企業(yè)全部資產(chǎn)的比例計(jì)算。

 。ㄕ载(cái)稅〔2009〕59號(hào)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》第九條)

 。ㄎ澹┣逅愕膹浹a(bǔ)虧損

  企業(yè)清算的所得稅處理包括以下內(nèi)容:依法彌補(bǔ)虧損,確定清算所得。

 。ㄕ载(cái)稅〔2009〕60號(hào)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》第三條)

  (六)資產(chǎn)損失形成的虧損

  企業(yè)境內(nèi)、境外營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)發(fā)生的資產(chǎn)損失應(yīng)分開核算,對(duì)境外營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)由于發(fā)生資產(chǎn)損失而產(chǎn)生的虧損,不得在計(jì)算境內(nèi)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

 。ㄕ载(cái)稅〔2009〕57號(hào)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》第十二條)

  企業(yè)實(shí)際資產(chǎn)損失發(fā)生年度扣除追補(bǔ)確認(rèn)的損失后出現(xiàn)虧損的,應(yīng)先調(diào)整資產(chǎn)損失發(fā)生年度的虧損額,再按彌補(bǔ)虧損的原則計(jì)算以后年度多繳的企業(yè)所得稅稅款,并按前款辦法進(jìn)行稅務(wù)處理。

 。ㄕ試(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法>的公告》第六條)

  (七)有關(guān)批復(fù)

  江門市新江煤氣有限公司原為中外合資企業(yè),經(jīng)相關(guān)部門批準(zhǔn),于2006年整體轉(zhuǎn)讓給珠海市煤氣公司(國(guó)有獨(dú)資企業(yè)),成為珠海市煤氣公司的全資子公司。鑒于江門市新江煤氣有限公司只是股權(quán)發(fā)生改變,其法律主體、經(jīng)營(yíng)范圍、資產(chǎn)和債權(quán)債務(wù)等并沒有發(fā)生變化。經(jīng)研究,同意江門市新江煤氣有限公司2006年及以前年度發(fā)生的虧損,在稅法規(guī)定的年限內(nèi),用以后年度發(fā)生的應(yīng)納稅所得額進(jìn)行彌補(bǔ)。

 。ㄕ試(guó)稅函〔2009〕254號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于江門市新江煤氣有限公司虧損彌補(bǔ)問題的批復(fù)》)

 。ò耍┚惩馑玫奶潛p彌補(bǔ)

  在匯總計(jì)算境外應(yīng)納稅所得額時(shí),企業(yè)在境外同一國(guó)家(地區(qū))設(shè)立不具有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu),按照企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定計(jì)算的虧損,不得抵減其境內(nèi)或他國(guó)(地區(qū))的應(yīng)納稅所得額,但可以用同一國(guó)家(地區(qū))其他項(xiàng)目或以后年度的所得按規(guī)定彌補(bǔ)。

  (摘自財(cái)稅〔2009〕125號(hào)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》第三條)

 。ň牛┗I辦期虧損

  企業(yè)自開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的年度,為開始計(jì)算企業(yè)損益的年度。企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之前進(jìn)行籌辦活動(dòng)期間發(fā)生籌辦費(fèi)用支出,不得計(jì)算為當(dāng)期的虧損,應(yīng)按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問題的通知》(國(guó)稅函[2009]98號(hào))第九條規(guī)定執(zhí)行。

  (摘自國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》第七條)

 。ㄊ┖喜⒓{稅形成的虧損

  企業(yè)集團(tuán)取消了合并申報(bào)繳納企業(yè)所得稅后,截至2008年底,企業(yè)集團(tuán)合并計(jì)算的累計(jì)虧損,屬于符合《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定5年結(jié)轉(zhuǎn)期限內(nèi)的,可分配給其合并成員企業(yè)(包括企業(yè)集團(tuán)總部)在剩余結(jié)轉(zhuǎn)期限內(nèi),結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

  企業(yè)集團(tuán)應(yīng)根據(jù)各成員企業(yè)截至2008年底的年度所得稅申報(bào)表中的盈虧情況,凡單獨(dú)計(jì)算是虧損的各成員企業(yè),參與分配第一條所指的可繼續(xù)彌補(bǔ)的虧損;盈利企業(yè)不參與分配。具體分配公式如下:成員企業(yè)分配的虧損額=(某成員企業(yè)單獨(dú)計(jì)算盈虧尚未彌補(bǔ)的虧損額÷各成員企業(yè)單獨(dú)計(jì)算盈虧尚未彌補(bǔ)的虧損額之和)×集團(tuán)公司合并計(jì)算累計(jì)可繼續(xù)彌補(bǔ)的虧損額企業(yè)集團(tuán)在按照第二條所規(guī)定的方法分配虧損時(shí),應(yīng)根據(jù)集團(tuán)每年匯總計(jì)算中這些虧損發(fā)生的實(shí)際所屬年度,確定各成員企業(yè)所分配的虧損額中具體所屬年度及剩余結(jié)轉(zhuǎn)期限。

  企業(yè)集團(tuán)按照上述方法分配各成員企業(yè)虧損額后,應(yīng)填寫《企業(yè)集團(tuán)公司累計(jì)虧損分配表》(見附件)并下發(fā)給各成員企業(yè),同時(shí)抄送企業(yè)集團(tuán)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。

 。ㄕ試(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第7號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于取消合并納稅后以前年度尚未彌補(bǔ)虧損有關(guān)企業(yè)所得稅問題的公告》)

 。ㄊ唬┓康禺a(chǎn)企業(yè)虧損

  企業(yè)按規(guī)定對(duì)開發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅清算后,在向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理注銷稅務(wù)登記時(shí),如注銷當(dāng)年匯算清繳出現(xiàn)虧損,但土地增值稅清算當(dāng)年未出現(xiàn)虧損,或盡管土地增值稅清算當(dāng)年出現(xiàn)虧損,但在注銷之前年度已按稅法規(guī)定彌補(bǔ)完畢的,不執(zhí)行本公告。

  (摘自國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第29號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)注銷前有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》第三條)

 。ㄊ┍煌顿Y企業(yè)經(jīng)營(yíng)虧損

  被投資企業(yè)發(fā)生的經(jīng)營(yíng)虧損,由被投資企業(yè)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ);投資企業(yè)不得調(diào)整減低其投資成本,也不得將其確認(rèn)為投資損失。

 。ㄕ試(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》第五條)

 。ㄊ┳费a(bǔ)確認(rèn)的虧損

  虧損企業(yè)追補(bǔ)確認(rèn)以前年度未在企業(yè)所得稅前扣除的支出,或盈利企業(yè)經(jīng)過追補(bǔ)確認(rèn)后出現(xiàn)虧損的,應(yīng)首先調(diào)整該項(xiàng)支出所屬年度的虧損額,然后再按照彌補(bǔ)虧損的原則計(jì)算以后年度多繳的企業(yè)所得稅款,并按前款規(guī)定處理。

 。ㄕ試(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》第六條)

 。ㄊ模┎樵鰬(yīng)納稅所得額的虧損

  彌補(bǔ)根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》(以下簡(jiǎn)稱企業(yè)所得稅法)第五條的規(guī)定,稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)以前年度納稅情況進(jìn)行檢查時(shí)調(diào)增的應(yīng)納稅所得額,凡企業(yè)以前年度發(fā)生虧損、且該虧損屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定允許彌補(bǔ)的,應(yīng)允許調(diào)增的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)該虧損。彌補(bǔ)該虧損后仍有余額的,按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。對(duì)檢查調(diào)增的應(yīng)納稅所得額應(yīng)根據(jù)其情節(jié),依照《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理或處罰。

  本規(guī)定自2010年12月1日開始執(zhí)行。以前(含2008年度之前)沒有處理的事項(xiàng),按本規(guī)定執(zhí)行。

 。ㄕ試(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第20號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于查增應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)以前年度虧損處理問題的公告》)

 。ㄊ澹┱咝园徇w形成的虧損

  企業(yè)以前年度發(fā)生尚未彌補(bǔ)的虧損的,凡企業(yè)由于搬遷停止生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)無所得的,從搬遷年度次年起,至搬遷完成年度前一年度止,可作為停止生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)年度,從法定虧損結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)年限中減除;企業(yè)邊搬遷、邊生產(chǎn)的,其虧損結(jié)轉(zhuǎn)年度應(yīng)連續(xù)計(jì)算。

 。ㄕ試(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法>的公告》第二十一條)

 。ㄊ﹨R總納稅形成的虧損

  二級(jí)分支機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)配合總機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其主管二級(jí)分支機(jī)構(gòu)實(shí)施稅務(wù)檢查,也可以自行對(duì)該二級(jí)分支機(jī)構(gòu)實(shí)施稅務(wù)檢查。

  二級(jí)分支機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)自行對(duì)其主管二級(jí)分支機(jī)構(gòu)實(shí)施稅務(wù)檢查,可對(duì)查實(shí)項(xiàng)目按照《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定自行計(jì)算查增的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額。

  計(jì)算查增的應(yīng)納稅所得額時(shí),應(yīng)減除允許彌補(bǔ)的匯總納稅企業(yè)以前年度虧損;對(duì)于需由總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一計(jì)算的稅前扣除項(xiàng)目,不得由分支機(jī)構(gòu)自行計(jì)算調(diào)整。

 。ㄕ試(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第57號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<</font>跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理辦法>的公告》第二十八條)

 。ㄊ撸┒愂諆(yōu)惠虧損

  軟件企業(yè)的獲利年度,是指軟件企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)后,第一個(gè)應(yīng)納稅所得額大于零的納稅年度,包括對(duì)企業(yè)所得稅實(shí)行核定征收方式的納稅年度。

  軟件企業(yè)享受定期減免稅優(yōu)惠的期限應(yīng)當(dāng)連續(xù)計(jì)算,不得因中間發(fā)生虧損或其他原因而間斷。

 。ㄕ試(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第43號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行軟件企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策有關(guān)問題的公告》第三條)

  三、納稅申報(bào)

  (一)年度納稅申報(bào)表

  《企業(yè)所得稅彌補(bǔ)虧損明細(xì)表》填報(bào)說明本表填報(bào)納稅人根據(jù)稅法,在本納稅年度及本納稅年度前5年度的納稅調(diào)整后所得、合并、分立轉(zhuǎn)入(轉(zhuǎn)出)可彌補(bǔ)的虧損額、當(dāng)年可彌補(bǔ)的虧損額、以前年度虧損已彌補(bǔ)額、本年度實(shí)際彌補(bǔ)的以前年度虧損額、可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ)的虧損額。

  1.第1列“年度”:填報(bào)公歷年度。納稅人應(yīng)首先填報(bào)第6行本年度,再依次從第5行往第1行倒推填報(bào)以前年度。納稅人發(fā)生政策性搬遷事項(xiàng),如停止生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)年度可以從法定虧損結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)年限中減除,則按可彌補(bǔ)虧損年度進(jìn)行填報(bào)。

  2.第2列“納稅調(diào)整后所得”,第6行按以下情形填寫:(1)表A100000第19行“納稅調(diào)整后所得”>0,第20行“所得減免”>0,則本表第2列第6行=本年度表A100000第19-20-21行,且減至0止。

  第20行“所得減免”<0,填報(bào)此處時(shí),以0計(jì)算。

 。2)表A100000第19行“納稅調(diào)整后所得”<0,則本表第2列第6行=本年度表A100000第19行。

  第1行至第5行填報(bào)以前年度主表第23行(2013納稅年度前)或表A100000第19行(2014納稅年度后)“納稅調(diào)整后所得”的金額(虧損額以“-”號(hào)表示)。發(fā)生查補(bǔ)以前年度應(yīng)納稅所得額的、追補(bǔ)以前年度未能稅前扣除的實(shí)際資產(chǎn)損失等情況,該行需按修改后的“納稅調(diào)整后所得”金額進(jìn)行填報(bào)。

  3.第3列“合并、分立轉(zhuǎn)入(轉(zhuǎn)出)可彌補(bǔ)虧損額”:填報(bào)按照企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理規(guī)定因企業(yè)被合并、分立而允許轉(zhuǎn)入可彌補(bǔ)虧損額,以及因企業(yè)分立轉(zhuǎn)出的可彌補(bǔ)虧損額(轉(zhuǎn)入虧損以“-”號(hào)表示,轉(zhuǎn)出虧損以正數(shù)表示)。

  4.第4列“當(dāng)年可彌補(bǔ)的虧損額”:當(dāng)?shù)?列小于零時(shí)金額等于第2+3列,否則等于第3列(虧損以“-”號(hào)表示)。

  5.“以前年度虧損已彌補(bǔ)額”:填報(bào)以前年度盈利已彌補(bǔ)金額,其中:前四年度、前三年度、前二年度、前一年度與“項(xiàng)目”列中的前四年度、前三年度、前二年度、前一年度相對(duì)應(yīng)。

  6.第10列“本年度實(shí)際彌補(bǔ)的以前年度虧損額”第1至5行:填報(bào)本年度盈利時(shí),用第6行第2列本年度“納稅調(diào)整后所得”依次彌補(bǔ)前5年度尚未彌補(bǔ)完的虧損額。

  7.第10列“本年度實(shí)際彌補(bǔ)的以前年度虧損額”第6行:金額等于第10列第1至5行的合計(jì)數(shù),該數(shù)據(jù)填入本年度表A100000第22行。

  8.第11列“可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ)的虧損額”第2至6行:填報(bào)本年度前4年度尚未彌補(bǔ)完的虧損額,以及本年度的虧損額。

  9.第11列“可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ)的虧損額合計(jì)”第7行:填報(bào)第11列第2至6行的合計(jì)數(shù)。

 。ㄕ試(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第63號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表(A類,2014年版)>的公告》)

 。ǘ┰拢荆┒阮A(yù)繳

  《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅月(季)度預(yù)繳納稅申報(bào)表(A類,2014年版)》填報(bào)說明第9行“彌補(bǔ)以前年度虧損”:填報(bào)按照稅收規(guī)定可在企業(yè)所得稅前彌補(bǔ)的以前年度尚未彌補(bǔ)的虧損額。

 。ㄕ試(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第28號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅月(季)度預(yù)繳納稅申報(bào)表(2014年版)等報(bào)表>的公告》)

 。ㄈ┓蔷用衿髽I(yè)所得稅匯算清繳

  依照外國(guó)(地區(qū))法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國(guó)境內(nèi),但在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)(以下稱為企業(yè)),無論盈利或者虧損,均應(yīng)按照企業(yè)所得稅法及本辦法規(guī)定參加所得稅匯算清繳。

 。ㄕ試(guó)稅發(fā)〔2009〕6號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<非居民企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法>的通知》)

  四、彌補(bǔ)虧損的會(huì)計(jì)處理

  企業(yè)按照會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)核算,如果當(dāng)年賬面利潤(rùn)為負(fù)數(shù),即為會(huì)計(jì)上講的“虧損”。與實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的情況相同,企業(yè)應(yīng)將本年發(fā)生的虧損自“本年利潤(rùn)”科目,轉(zhuǎn)入“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目:借:利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)貸:本年利潤(rùn)結(jié)轉(zhuǎn)后“利潤(rùn)分配”科目的借方余額,即為未彌補(bǔ)虧損的數(shù)額。然后通過“利潤(rùn)分配”科目核算有關(guān)虧損的彌補(bǔ)情況。

  企業(yè)發(fā)生的虧損可以用次年實(shí)現(xiàn)的稅前利潤(rùn)彌補(bǔ)。在用次年實(shí)現(xiàn)的稅前利潤(rùn)彌補(bǔ)以前年度虧損的情況下,企業(yè)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)自“本年利潤(rùn)”科目,轉(zhuǎn)入“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目,即:借:本年利潤(rùn)貸:利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)這樣將本年實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)結(jié)轉(zhuǎn)到“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目的貸方,其貸方發(fā)生額與“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”的借方余額自然抵補(bǔ)。因此,以當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)彌補(bǔ)以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的未彌補(bǔ)虧損時(shí),不需要進(jìn)行專門的賬務(wù)處理。

  由于未彌補(bǔ)虧損形成的時(shí)間長(zhǎng)短不同等原因,以前年度未彌補(bǔ)虧損,有的可以以當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的稅前利潤(rùn)彌補(bǔ),有的則須用稅后利潤(rùn)彌補(bǔ)。無論是以稅前利潤(rùn)還是稅后利潤(rùn)彌補(bǔ)虧損,其會(huì)計(jì)處理方法相同,無需專門作會(huì)計(jì)分錄。如果用盈余公積彌補(bǔ)虧損,則需作賬務(wù)處理,借記“盈余公積”科目,貸記“利潤(rùn)分配——盈余公積補(bǔ)虧”科目。但兩者在計(jì)算交納所得稅時(shí)的處理不同。在以稅前利潤(rùn)彌補(bǔ)虧損的情況下,其彌補(bǔ)的數(shù)額可以抵減當(dāng)期企業(yè)應(yīng)納稅所得額,而以稅后利潤(rùn)彌補(bǔ)的數(shù)額,則不能作為納稅所得扣除處理!企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》要求企業(yè)對(duì)于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減,應(yīng)當(dāng)以可能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損和稅款抵減的未來應(yīng)納稅所得額為限,確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)5年內(nèi)可抵扣暫時(shí)性差異是否能在以后經(jīng)營(yíng)期內(nèi)的應(yīng)稅利潤(rùn)充分轉(zhuǎn)回作出判斷,如果不能,企業(yè)則不應(yīng)確認(rèn)。

  五、特殊情況的處理

 。ㄒ唬┖硕ㄕ魇仗潛p不得彌補(bǔ)

  《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)所得稅核定征收辦法〉(試行)的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2008〕30號(hào))第六條規(guī)定,采用應(yīng)稅所得率方式核定征收企業(yè)所得稅的,應(yīng)納所得稅額計(jì)算公式如下:應(yīng)納所得稅額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率。而在應(yīng)稅收入的確認(rèn)上,《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅核定征收若干問題的通知》(國(guó)稅函〔2009〕377號(hào))規(guī)定,應(yīng)稅收入額等于收入總額減去不征稅收入和免稅收入后的余額。用公式表示為:應(yīng)稅收入額=收入總額-不征稅收入-免稅收入,其中,收入總額為企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入。由此可見,實(shí)行企業(yè)所得稅核定征收的納稅人,其以前年度應(yīng)彌補(bǔ)而未彌補(bǔ)的虧損不能在核定征收年度彌補(bǔ)。但在以后轉(zhuǎn)換為查賬征收年度時(shí),在政策規(guī)定的期限內(nèi)仍可繼續(xù)彌補(bǔ)虧損。

 。ǘ┥鲜泄举Y本公積金不得用于彌補(bǔ)虧損

  中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《上市公司監(jiān)管指引第1號(hào)——上市公司實(shí)施重大資產(chǎn)重組后存在未彌補(bǔ)虧損情形的監(jiān)管要求》(以下簡(jiǎn)稱監(jiān)管指引)規(guī)定,公司資本公積金不得用于彌補(bǔ)虧損、不得采用資本公積金轉(zhuǎn)增股本同時(shí)縮股方式彌補(bǔ)虧損。

  對(duì)于上市公司因?qū)嵤┲亟M事項(xiàng)可能導(dǎo)致長(zhǎng)期不能彌補(bǔ)虧損,進(jìn)而影響公司分紅和公開發(fā)行證券的情形,監(jiān)管指引規(guī)定了四方面的監(jiān)管要求:一是相關(guān)上市公司應(yīng)當(dāng)遵守公司法規(guī)定,公司的資本公積金不得用于彌補(bǔ)公司的虧損;二是相關(guān)上市公司不得采用資本公積金轉(zhuǎn)增股本同時(shí)縮股以彌補(bǔ)公司虧損的方式規(guī)避上述法律規(guī)定;三是相關(guān)上市公司應(yīng)當(dāng)在臨時(shí)公告和年報(bào)中充分披露不能彌補(bǔ)虧損的風(fēng)險(xiǎn)并作出特別風(fēng)險(xiǎn)提示;四是相關(guān)上市公司在實(shí)施重大資產(chǎn)重組時(shí),應(yīng)當(dāng)在重組報(bào)告書中充分披露全額承繼虧損的影響并作出特別風(fēng)險(xiǎn)提示。

  六、部分答疑

 。ㄒ唬2010年的收入能否抵減2009年度虧損數(shù)額后再繳納企業(yè)所得稅?

  「發(fā)布日期」:2011年08月01日問:某企業(yè)于2009年籌辦期間因無收入只有支出,賬面利潤(rùn)為負(fù)數(shù)。2010年正式投入生產(chǎn),并產(chǎn)生利潤(rùn)。請(qǐng)問,2010年的收入能否抵減2009年度虧損數(shù)額后再繳納企業(yè)所得稅?

  答:根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》(國(guó)稅函〔2010〕79號(hào))第七條規(guī)定,企業(yè)自開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的年度為開始計(jì)算企業(yè)損益的年度。企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之前進(jìn)行籌辦活動(dòng)期間發(fā)生籌辦費(fèi)用支出,不得計(jì)算為當(dāng)期的虧損,應(yīng)按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問題的通知》(國(guó)稅函〔2009〕98號(hào))第九條規(guī)定執(zhí)行,即新稅法中開(籌)辦費(fèi)未明確列作長(zhǎng)期待攤費(fèi)用,企業(yè)可以在開始經(jīng)營(yíng)之日的當(dāng)年一次性扣除,也可以按照新稅法有關(guān)長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的處理規(guī)定處理,但一經(jīng)選定,不得改變。企業(yè)在新稅法實(shí)施以前年度未攤銷完的開辦費(fèi),也可根據(jù)上述規(guī)定處理。

 。ǘ┓瞧髽I(yè)法人的獨(dú)立核算分公司產(chǎn)生的虧損如何彌補(bǔ)?

  「發(fā)布日期」:2011年03月28日問:非企業(yè)法人的獨(dú)立核算分公司產(chǎn)生的虧損如何彌補(bǔ)?

  答:依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法〉的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2008〕28號(hào))規(guī)定,不具備法人資格的分支機(jī)構(gòu),由總機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)進(jìn)行企業(yè)所得稅年度匯算清繳,統(tǒng)一計(jì)算企業(yè)的年度應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額。因此,分支機(jī)構(gòu)的虧損已匯總到總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一計(jì)算應(yīng)納稅所得額,分支機(jī)構(gòu)不再單獨(dú)彌補(bǔ)虧損。

 。ㄈ┨潛p企業(yè)是否可享受殘疾人工資加計(jì)扣除?

  「發(fā)布日期」:2010年12月06日問:虧損企業(yè)是否可以享受殘疾人工資加計(jì)扣除的優(yōu)惠政策?

  答:《關(guān)于安置殘疾人員就業(yè)有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策問題的通知》(財(cái)稅〔2009〕70號(hào))規(guī)定,根據(jù)《企業(yè)所得稅法》和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的有關(guān)規(guī)定,現(xiàn)就企業(yè)安置殘疾人員就業(yè)有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策問題,通知如下:企業(yè)安置殘疾人員的,在按照支付給殘疾職工工資據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上,可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照支付給殘疾職工工資的100%加計(jì)扣除。企業(yè)就支付給殘疾職工的工資,在進(jìn)行企業(yè)所得稅預(yù)繳申報(bào)時(shí),允許據(jù)實(shí)計(jì)算扣除。在年度終了進(jìn)行企業(yè)所得稅年度申報(bào)和匯算清繳時(shí),再依照本條的規(guī)定計(jì)算加計(jì)扣除。虧損企業(yè)可以享受殘疾人工資加計(jì)扣除。

 。ㄋ模┳兏鞴芏悇(wù)機(jī)關(guān)后,原未彌補(bǔ)完的虧損可否繼續(xù)彌補(bǔ)?

  「發(fā)布日期」:2010年09月13日問:我公司因?yàn)閺S房搬遷,變更了主管的稅務(wù)機(jī)關(guān),原未彌補(bǔ)完的虧損可否繼續(xù)彌補(bǔ)?

  答:根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定,企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損,準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn),用以后年度的所得彌補(bǔ),但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長(zhǎng)不得超過5年。該法規(guī)定發(fā)生的年度虧損予以結(jié)轉(zhuǎn),主要是基于納稅主體的持續(xù)經(jīng)營(yíng)。因?yàn)閺S房搬遷,變更了主管的稅務(wù)機(jī)關(guān),屬于法律形式的簡(jiǎn)單改變,納稅人辦理變更稅務(wù)登記證后,有關(guān)企業(yè)所得稅納稅事項(xiàng)由變更后的納稅人承繼,包括之前未彌補(bǔ)完的虧損,可在規(guī)定的限期內(nèi)繼續(xù)彌補(bǔ)。

 。ㄎ澹p資彌補(bǔ)虧損是否調(diào)增應(yīng)納稅所得額?

  「發(fā)布日期」:2010年12月28日問:我公司是一家外商投資企業(yè),現(xiàn)為改善公司財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu),擬減少公司實(shí)收資本4000萬(wàn)元,此減資額不匯給股東,直接用來彌補(bǔ)以前年度累積虧損,賬務(wù)處理如下:借:實(shí)收資本4000萬(wàn)貸:未分配利潤(rùn)4000萬(wàn)。請(qǐng)問,該事項(xiàng)是否應(yīng)調(diào)增當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額?

  回:上述事項(xiàng)可以理解為你公司減資后將款項(xiàng)歸還給股東,股東再以同樣的款項(xiàng)捐贈(zèng)給你公司用以彌補(bǔ)虧損,根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第六條八款規(guī)定:"企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入,為收入總額,其中第八款為接受捐贈(zèng)收入。"因此應(yīng)調(diào)增當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額。

  (六)關(guān)聯(lián)交易調(diào)查調(diào)整的金額是否可以彌補(bǔ)虧損?

  我公司材料購(gòu)進(jìn)、出口都通過境外關(guān)聯(lián)公司進(jìn)行,F(xiàn)稅務(wù)局針對(duì)我公司2003~2012年的關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行調(diào)查,現(xiàn)在調(diào)查階段,預(yù)計(jì)會(huì)調(diào)整關(guān)聯(lián)交易金額,需補(bǔ)稅。關(guān)聯(lián)交易調(diào)查調(diào)整的金額是分每年進(jìn)行。

  問題1、關(guān)聯(lián)交易調(diào)查調(diào)整的金額,如果調(diào)整當(dāng)年是虧損的,可否彌補(bǔ)當(dāng)年虧損?

  2、如果彌補(bǔ)虧損后,有盈利,但我公司當(dāng)年在“兩免三減”半優(yōu)惠年度,是否可適用“兩免三減半”優(yōu)惠政策?

  答:《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)的通知〉》(國(guó)稅發(fā)〔2009〕2號(hào))第一百零七條規(guī)定,稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)所得稅法及其實(shí)施條例的規(guī)定,對(duì)企業(yè)做出特別納稅調(diào)整的,應(yīng)對(duì)2008年1月1日以后發(fā)生交易補(bǔ)征的企業(yè)所得稅稅款,按日加收利息。

  《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于查增應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)以前年度虧損處理問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第20號(hào))第一條規(guī)定,根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第五條的規(guī)定,稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)以前年度納稅情況進(jìn)行檢查時(shí)調(diào)增的應(yīng)納稅所得額,凡企業(yè)以前年度發(fā)生虧損、且該虧損屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定允許彌補(bǔ)的,應(yīng)允許調(diào)增的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)該虧損。彌補(bǔ)該虧損后仍有余額的,按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。對(duì)檢查調(diào)增的應(yīng)納稅所得額應(yīng)根據(jù)其情節(jié),依照《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理或處罰。

  第二條規(guī)定,本規(guī)定自2010年12月1日開始執(zhí)行。以前(含2008年度之前)沒有處理的事項(xiàng),按本規(guī)定執(zhí)行。

  綜合上述規(guī)定,稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)關(guān)聯(lián)交易做出特別納稅調(diào)整的,檢查時(shí)調(diào)增的應(yīng)納稅所得額,凡企業(yè)以前年度發(fā)生虧損、且該虧損屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定允許彌補(bǔ)的,應(yīng)允許調(diào)增的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)該虧損。但彌補(bǔ)該虧損后仍有余額的,按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。若企業(yè)處于享受“兩免三減半”優(yōu)惠年度,可適用“兩免三減半”企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。

 。ㄆ撸┓科箢A(yù)計(jì)毛利可否彌補(bǔ)以前年度虧損?

  問:某房地產(chǎn)企業(yè)的企業(yè)所得稅按季據(jù)實(shí)預(yù)繳。2012年1月~6月利潤(rùn)總額為0,但本期銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得收入近600萬(wàn)元。請(qǐng)問,該公司第二季度申報(bào)預(yù)繳所得稅時(shí),對(duì)產(chǎn)品完工前銷售收入計(jì)算出的預(yù)計(jì)毛利額能否彌補(bǔ)以前年度虧損?

  答:《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào))第九條規(guī)定,企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入,應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季(或月)計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額,計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。開發(fā)產(chǎn)品完工后,企業(yè)應(yīng)及時(shí)結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷售收入的實(shí)際毛利額,同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額,計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額。

  另外,《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅月(季)度預(yù)繳納稅申報(bào)表〉等報(bào)表的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第64號(hào))對(duì)預(yù)繳申報(bào)表作出修訂,在“按照實(shí)際利潤(rùn)額預(yù)繳”部分,將“實(shí)際利潤(rùn)額”的計(jì)算過程列示到申報(bào)表。本期取得銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品收入按照稅收規(guī)定的預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率計(jì)算的預(yù)計(jì)毛利額填入“特定業(yè)務(wù)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額”行。所以,該企業(yè)預(yù)繳企業(yè)所得稅時(shí),按規(guī)定計(jì)算出的預(yù)計(jì)毛利額也可以彌補(bǔ)以前年度虧損。

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