正如財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局在新聞通稿中所說的，《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅〔2014〕116號(hào)）實(shí)際就是2013年11月財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于上海自貿(mào)區(qū)內(nèi)企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資等資產(chǎn)重組行為有關(guān)企業(yè)所得稅先行先試政策的一個(gè)全國(guó)推廣（財(cái)稅〔2014〕91號(hào)）。從條款內(nèi)容上看基本一樣。

　　他們最大的差別在于：91號(hào)文第八條第二款規(guī)定：本通知所稱非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資等資產(chǎn)重組行為，是指以非貨幣性資產(chǎn)出資設(shè)立或注入公司，限于以非貨幣性資產(chǎn)出資設(shè)立新公司和符合《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）第一條規(guī)定的股權(quán)收購、資產(chǎn)收購。而116號(hào)文第五條第二款規(guī)定：本通知所稱非貨幣性資產(chǎn)投資，限于以非貨幣性資產(chǎn)出資設(shè)立新的居民企業(yè)，或?qū)⒎秦泿判再Y產(chǎn)注入現(xiàn)存的居民企業(yè)。換句話說，在當(dāng)時(shí)上海自貿(mào)區(qū)的91號(hào)文下非貨幣資產(chǎn)對(duì)外投資要享受優(yōu)惠，要么你把非貨幣資產(chǎn)對(duì)外投資成立新企業(yè)，但如果要注入現(xiàn)存企業(yè)則必須符合59號(hào)文資產(chǎn)收購或股權(quán)收購的條件。但116號(hào)文則放寬了，你設(shè)立新公司可以，投到現(xiàn)存的居民企業(yè)也行。

　　我去年就上海自貿(mào)區(qū)的這個(gè)政策專門寫了一篇文章，已經(jīng)發(fā)在《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》雜志2014年12期上，就其政策執(zhí)行中的相關(guān)問題進(jìn)行了非常詳細(xì)的說明。這里，就把其中作為一部分即涉及到這個(gè)政策實(shí)際操作中需要把握的一些要領(lǐng)摘錄如下：

　　第一部分：59號(hào)文與116號(hào)文適用的差異點(diǎn)分析

　　一是59號(hào)文對(duì)于股權(quán)收購和資產(chǎn)收購的比例要求很高，必須達(dá)到75%以上（現(xiàn)降為50%）。但是，如果企業(yè)僅僅是用部分非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，比如B企業(yè)的股東僅用其持有B企業(yè)50%的股權(quán)或B企業(yè)僅用其20%的非貨幣資產(chǎn)對(duì)外投資，達(dá)不到59號(hào)文的比例條件，則不能適用；

　　二是，59號(hào)文要求企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，即有經(jīng)營(yíng)連續(xù)性的考量。但116號(hào)文不需要這個(gè)條件。

　　三是，相對(duì)于59號(hào)文，116號(hào)文適用范圍更寬。對(duì)于59號(hào)文的對(duì)外投資行為，無論是資產(chǎn)收購還是股權(quán)收購，都必須是在現(xiàn)存的兩個(gè)企業(yè)之間的行為。對(duì)于企業(yè)用非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資成立新企業(yè)的行為，59號(hào)文是無法使用的。但是，符合116號(hào)文條件的企業(yè)，其發(fā)生的以非貨幣性資產(chǎn)出資設(shè)立新公司的行為可以適用5年遞延納稅。

　　四是對(duì)于被投資企業(yè)而言，如果適用59號(hào)文的特殊性稅務(wù)處理，其取得股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)必須以該股權(quán)或資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)。但是，如果適用116號(hào)文，不管投資企業(yè)是一次性納稅還是分5年遞延納稅，被投資企業(yè)取得資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)都是按公允價(jià)值確認(rèn)，這一點(diǎn)也正是116號(hào)文相對(duì)于59號(hào)文最大的差異之處。即投資方以5年遞延納稅的代價(jià)，換取了被投資方可以立即按資產(chǎn)的公允價(jià)值在稅前扣除成本或折舊（攤銷）。

　　第二部分：116號(hào)文實(shí)際操作中應(yīng)把握的要領(lǐng)

　　企業(yè)在運(yùn)用116號(hào)文時(shí)，應(yīng)重點(diǎn)把握如下幾方面的問題：

　　第一并非所有適用59號(hào)文特殊性稅務(wù)處理的資產(chǎn)收購和股權(quán)收購行為都可以適用116號(hào)文，這是所有企業(yè)特別要注意的。因?yàn)椋?9號(hào)文規(guī)定，在資產(chǎn)收購和股權(quán)收購中，符合特殊性稅務(wù)處理的股權(quán)支付，是指企業(yè)重組中購買、換取資產(chǎn)的一方支付的對(duì)價(jià)中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式。同時(shí)，國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào)，以下簡(jiǎn)稱4號(hào)公告）規(guī)定：第二條所稱控股企業(yè)，是指由本企業(yè)直接持有股份的企業(yè)。比如，A企業(yè)收購B企業(yè)100%的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)，但支付的對(duì)價(jià)不是A企業(yè)自身的股權(quán)，而是A企業(yè)子公司C的股權(quán)。此時(shí)，按照文件59號(hào)文和4號(hào)公告的規(guī)定，該行為是符合特殊性稅務(wù)處理的。但是，該行為并非是B企業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資行為，而是A企業(yè)和B企業(yè)之間發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換行為，即A企業(yè)用其持有的子公司C的股權(quán)作為一項(xiàng)非貨幣資產(chǎn)（長(zhǎng)期股權(quán)投資）和B企業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行交換，不符合116號(hào)文的以非貨幣資產(chǎn)對(duì)外投資的定義（股權(quán)收購?fù)瑯尤绱耍�。因此，如果被收購企業(yè)取得的不是收購企業(yè)自身的股權(quán)，而是其持有的控股公司的股權(quán)，此時(shí)，企業(yè)只能選擇按照59號(hào)文享受特殊性稅務(wù)處理，無法按照116號(hào)文適用特殊性稅務(wù)處理。

　　第二，適用116號(hào)文時(shí)，投資企業(yè)取得的非股權(quán)支付額同樣需要按照59號(hào)文的規(guī)定在當(dāng)期立即納稅，同時(shí)投資企業(yè)取得被投資企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)用其投資的非貨幣資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)減去非股權(quán)支付，加上因非股權(quán)支付確認(rèn)的所得。這一點(diǎn)，116號(hào)文沒有說，但是，這應(yīng)該是應(yīng)有之意。對(duì)于企業(yè)用非貨幣資產(chǎn)對(duì)外投資成立新企業(yè)沒有這個(gè)問題。但是，如果企業(yè)用非貨幣資產(chǎn)注入現(xiàn)存企業(yè)就存在這個(gè)問題。假設(shè)B企業(yè)將其一項(xiàng)非貨幣資產(chǎn)，賬面價(jià)值100萬，公允價(jià)值200萬投資到A企業(yè)。A企業(yè)支付的對(duì)價(jià)是公允價(jià)值為150萬的股權(quán)和50萬的現(xiàn)金。此時(shí)，B企業(yè)只有對(duì)于取得股權(quán)的部分，即投資行為可以遞延5年納稅，但是對(duì)于資產(chǎn)銷售直接取得現(xiàn)金的部分，當(dāng)期必須立即納稅，不能遞延。非股權(quán)支付部分的應(yīng)納稅額計(jì)算方式就用59號(hào)文的規(guī)定，即　非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）。即，此時(shí)B企業(yè)對(duì)于50萬的現(xiàn)金部分，應(yīng)確認(rèn)25萬所得，當(dāng)期一次性納稅。剩余的75萬所得遞延5年納稅。同時(shí)，B企業(yè)取得A企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為75萬（100-50+25）。但是，A企業(yè)取得B企業(yè)非貨幣資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，按照116號(hào)文的規(guī)定，應(yīng)按公允價(jià)值200萬確認(rèn)。

　　第三，企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)收購或股權(quán)收購行為，如果同時(shí)符合59號(hào)文的特殊性稅務(wù)處理和116號(hào)文的特殊性稅務(wù)處理，應(yīng)該如何進(jìn)行選擇，這也是一個(gè)非常重要的問題。我們以一個(gè)資產(chǎn)收購的案例來看一下，假設(shè)A企業(yè)用其100%的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)（計(jì)稅基礎(chǔ)100萬，公允價(jià)值200萬），投資到企業(yè)B，取得的對(duì)價(jià)100%為B企業(yè)的股權(quán)。不考慮其他情況，這是一個(gè)既符合59號(hào)文特殊性稅務(wù)處理的資產(chǎn)收購，也符合116號(hào)文特殊性稅務(wù)處理的非貨幣資產(chǎn)對(duì)外投資行為。如果適用59號(hào)文，A企業(yè)取得B企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)是100萬，C企業(yè)取得B企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)也是100萬。如果適用116號(hào)文的特殊性稅務(wù)處理，A企業(yè)可以將100萬的評(píng)估增值分5年遞延納稅，每年確認(rèn)20萬的所得。但是，B企業(yè)可以按公允價(jià)值200萬確認(rèn)取得資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。這里有個(gè)關(guān)鍵的差異需要大家關(guān)注。按照116號(hào)文，只要A企業(yè)對(duì)評(píng)估增值部分5年確認(rèn)納稅了，B企業(yè)就可以按公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。但是，在59號(hào)文的特殊性稅務(wù)處理下，即使A企業(yè)在取得B企業(yè)股權(quán)12個(gè)月后，將股權(quán)按公允價(jià)值出售，已經(jīng)將對(duì)外投資環(huán)節(jié)的評(píng)估增值在股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)確認(rèn)納稅了，但是，B企業(yè)取得A企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)仍然只能按原有計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)，而不能調(diào)整為公允價(jià)值。對(duì)比59號(hào)文和116號(hào)文的特殊性稅務(wù)處理，這里就展出了大家廣為質(zhì)疑的59號(hào)文針對(duì)資產(chǎn)收購（股權(quán)收購）特殊性稅務(wù)處理中可能存在的重復(fù)征稅的問題。但是，59號(hào)文的規(guī)則本身并不錯(cuò)，因?yàn)檫@是由于我國(guó)企業(yè)所得稅制度的特點(diǎn)決定的。因?yàn)槲覈?guó)企業(yè)所得稅中對(duì)于清算環(huán)節(jié)企業(yè)股東取得的相當(dāng)于被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積中按該股東所占股份比例計(jì)算的部分，會(huì)確認(rèn)為股息所得享受免稅待遇。因此，A企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)就評(píng)估增值確認(rèn)的所得會(huì)在股權(quán)受讓方在B企業(yè)清算環(huán)節(jié)確認(rèn)損失。因此，整體來看，國(guó)家并沒有重復(fù)征稅。明白了這個(gè)重要的差異，企業(yè)在選擇適用59號(hào)文和116號(hào)文時(shí)，就應(yīng)該根據(jù)投資和被投資企業(yè)的實(shí)際情況，做到心中有數(shù)了。

　　第四、關(guān)注非貨幣資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值和雙方認(rèn)可價(jià)值不一致產(chǎn)生的稅收風(fēng)險(xiǎn)問題。116號(hào)文規(guī)定，投資企業(yè)和被投資企業(yè)都是以被投資資產(chǎn)并按評(píng)估后的公允價(jià)值作為稅務(wù)處理的依據(jù)。但是，在實(shí)踐中，企業(yè)用非貨幣資產(chǎn)對(duì)外投時(shí)，非貨幣資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)格和雙方確認(rèn)的作價(jià)投資金額之間不一致的情況。比如，A企業(yè)用其持有的C企業(yè)股權(quán)對(duì)B企業(yè)投資，C企業(yè)股權(quán)按照評(píng)估報(bào)告確認(rèn)的價(jià)值是1000萬，但是A和B在參考評(píng)估報(bào)告后，綜合各方面因素，雙方協(xié)商后達(dá)成一致意見，A企業(yè)只能以該股權(quán)作價(jià)600萬作為出資額對(duì)B企業(yè)投資（假設(shè)交易真實(shí)，不存在虛假交易或其他關(guān)聯(lián)交易情況）。此時(shí)，究竟雙方是按1000萬還是600萬進(jìn)行稅務(wù)處理呢？從116號(hào)為規(guī)定來看，毫無疑問應(yīng)該是按1000萬進(jìn)行稅務(wù)處理。但是，雙方在會(huì)計(jì)上都是按600萬進(jìn)行會(huì)計(jì)核算并辦理增資手續(xù)的。由于稅法和工商實(shí)際增資行為以及會(huì)計(jì)處理都存在差異，雙方會(huì)存在一定的稅收風(fēng)險(xiǎn)。在實(shí)務(wù)中，企業(yè)如果要適用116號(hào)文的規(guī)定，還是盡量避免這種問題的出現(xiàn)。