「摘要」國家稅務總局（稅務總局）剛剛以國家稅務總局令第32號的形式，發(fā)布了《一般反避稅管理辦法（試行）》（以下簡稱“管理辦法”），彰顯了它的重要地位。管理辦法為實施一般反避稅提供了詳細的操作指引。它包括了對一般反避稅原則的詳細解釋、調(diào)整方法、實施一般反避稅的每一個步驟以及相應要求的材料。
管理辦法的出臺是為了提供全面的一般反避稅指引，并為一般反避稅的實施建立一個透明、公平和統(tǒng)一的操作體系。同時也體現(xiàn)了稅務總局對一般反避稅的立場和意見，即稅務機關不應將一般反避稅作為增加中國稅收收入的一般手段，而應作為打擊激進的跨境避稅安排的最后手段。在此背景下，中國基層稅務機關是否會更廣泛還是會減少使用一般避稅來打擊跨境避稅安排，尚需拭目以待。
不管中國稅務機關的態(tài)度如何，在中國境內(nèi)外經(jīng)營業(yè)務和投資的跨國公司都即將面臨一般反避稅的潛在風險。因此，我們建議跨國公司應密切留意一般反避稅的進展，在籌劃方面審慎而行，并仔細審核自身業(yè)務經(jīng)營方式以及投資結構。
管理辦法的適用范圍：管理辦法明確了下列兩種情況不適用于本辦法：1）與跨境交易或者支付無關的居民企業(yè)之間的安排；2）涉嫌逃避繳納稅款、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅以及虛開發(fā)票等稅收違法行為。盡管企業(yè)所得稅法的一般反避稅條款規(guī)定并沒有區(qū)分其適用范圍是否針對境內(nèi)或跨境安排，這里的管理辦法似乎只針對跨境安排。
管理辦法將于2015年2月1日生效實行，但生效日之前已經(jīng)審核并結案的避稅安排不適用此管理辦法。同時因“一般反避稅”的概念是在2008年1月1日起生效的新企業(yè)所得稅法中首次提出，所以我們認為管理辦法只應適用于企業(yè)在2008年1月1日及以后所獲得的“稅收利益”。
管理辦法闡明的重要原則：管理辦法的第一章闡明了一般反避稅的某些重要原則，包括：——對企業(yè)實施的不具有合理商業(yè)目的而獲取稅收利益的避稅安排實施特別納稅調(diào)整。
——“避稅安排”的特征有：1）以獲取稅收利益為唯一目的或者主要目的；2）以形式符合稅法規(guī)定、但與其經(jīng)濟實質(zhì)不符的方式獲取稅收利益。
——對“稅收利益”概念的解讀符合現(xiàn)行企業(yè)所得稅的相關規(guī)定。
——稅務機關評估一般反避稅案件時，應同時采用目的測試和經(jīng)濟實質(zhì)測試。
——一般法避稅不應該是首要實施手段，即：企業(yè)的安排屬于特別納稅調(diào)整（如轉(zhuǎn)讓定價和資本弱化）范圍或協(xié)定范圍（如收益所有人），應首先適用特別納稅調(diào)整或稅收協(xié)定相關規(guī)定。
我們很高興看到稅務總局采納了我們提交的對征求意見稿的一項重要建議，即：堅持根據(jù)“唯一目的或主要目的”的測試方法判定安排是否屬于“避稅安排”，而取消了征求意見稿里將“主要目的之一”也作為“避稅安排”的特征判定條件。這對納稅人來說是個利好消息因其會縮小一般反避稅條款的適用范圍。
一般反避稅的實施結果：一旦啟動一般反避稅調(diào)查，稅務機關有權以具有合理商業(yè)目的和經(jīng)濟實質(zhì)的類似安排作為基準，對避稅安排進行特別納稅調(diào)整。調(diào)整方法有：對安排的全部或部分交易重新定性；稅收上否定交易方的存在；對交易所得、扣除、稅收優(yōu)惠、境外稅收抵免等重新定性或在交易各方間重新分配，以及稅務機關認定的其他合理方法。此外，根據(jù)企業(yè)所得稅法中“特別納稅調(diào)整”章節(jié)的規(guī)定，稅務機關還應對補征稅款加收利息。
實施一般反避稅的程序：管理辦法規(guī)定了一整套實施一般反避稅的程序，包括：1）立案，2）調(diào)查，3）結案，以及4）爭議處理。管理辦法明確規(guī)定了各級稅務機關在各個程序的職能和權限。例如：在立案時主管稅務機關應在提請稅務總局批準后才可對有避稅嫌疑的安排進行一般反避稅調(diào)查，在結案時也由稅務總局作最終評估判斷是否對安排啟動一般反避稅。建立這樣一套由稅務總局核查的平衡機制是為了確保一般反避稅條款的實施對所有納稅人透明、客觀和統(tǒng)一。
根據(jù)管理辦法，主管稅務機關應在9個月以內(nèi)完成實施一般反避稅的整套程序。我們對這樣一個可以避免基層稅務機關拖延實施一般反避稅進程的規(guī)定表示歡迎。
舉證責任：在一般反避稅調(diào)查中，被調(diào)查企業(yè)負舉證責任。調(diào)查企業(yè)應自收到調(diào)查通知之日起60日（或額外給予最長30天的延期）內(nèi)提供詳細資料和證據(jù)證明其安排不屬于“避稅安排”。其他關聯(lián)方和“籌劃方”（管理辦法沒有給出籌劃方的明確含義）也須按照要求提供相關資料。鑒于提交資料和證據(jù)的時間非常緊迫，相關交易方應充分準備并妥善保管安排的相關資料和證據(jù)以應對一般反避稅的質(zhì)疑。
注意要點：管理辦法為整個一般反避稅案件從立案到結案以及納稅調(diào)整提供了操作指引。很顯然這確保了一般反避稅會在一個透明、公平和統(tǒng)一的操作體系下實施。
而且，管理辦法重申了稅務總局的立場和意見，即一般反避稅不應作為增加中國稅收收入的通用手段，而是作為在特別納稅調(diào)整打擊有害避稅安排效果并不理想的情況下強有力的最終手段。這一立場可能會對中國稅務機關的固有觀念和做法產(chǎn)生普遍影響。
一方面，管理辦法對一般反避稅的申報建立了更嚴格的審查和平衡機制，并對交易安排實質(zhì)的判定制定了更高標準。因此中國稅務機關是否會減少啟動一般反避稅打擊境外間接股權轉(zhuǎn)讓等避稅安排仍屬未知。然而另一方面，與近年來國際上日益增長的打擊稅基侵蝕及利潤轉(zhuǎn)移的呼聲相呼應，中國稅務機關有可能更加廣泛地使用一般反避稅打擊其他類型的跨境避稅安排以維護中國稅基。
不管中國稅務機關的態(tài)度如何，我們建議跨國公司應立刻采取以下行動：——相對于特別納稅條款，一般反避稅作為一般防范性規(guī)定的實施范圍非常廣泛。此外，啟動一般反避稅沒有設置最低金額起點�？鐕驹诨I劃或?qū)忛喫麄兊耐顿Y結構、業(yè)務安排，特別是通過相關安排有可能降低中國企業(yè)所得稅負的時候，應充分考慮到一般反避稅這一要素。
——在管理辦法出臺以前，某些稅務機關在實施一般反避稅時，可能只考慮安排的經(jīng)濟實質(zhì)（甚至只看實物）�，F(xiàn)在管理辦法強調(diào)了在進行一般反避稅調(diào)查時，應要同時綜合考慮“目的測試”和“經(jīng)濟實質(zhì)測試”。我們了解到，根據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定，目的測試是判定一項交易是否屬于“避稅安排”的根本性原則，而經(jīng)濟實質(zhì)測試是為了幫助稅務機關進行目的測試分析的輔助手段，有時可能存在主觀傾向性�？鐕緫_保有足夠的資料和證據(jù)以證明其安排在籌劃時已同時具有合理商業(yè)目的和經(jīng)濟實質(zhì)，做好防范措施以應對一般反避稅的潛在挑戰(zhàn)。
——充分準備好需要提交的資料記載合理商業(yè)目的和經(jīng)濟實質(zhì)，以應對一般反避稅的潛在挑戰(zhàn)。
管理辦法強調(diào)一般反避稅的實施程序，而我們了解到正在修訂的《特別納稅調(diào)整實施辦法（施行）》將更進一步明確一般反避稅管理的重要原則。這些重要原則和管理辦法提供的指引將為一般反避稅的實施提供全面而有系統(tǒng)的操作規(guī)范。
此外，許多跨國公司可能會關注一般反避稅如何影響他們的境外間接股權轉(zhuǎn)讓交易，我們預計不久會另外一臺相關文件，為境外間接股權轉(zhuǎn)讓交易專門制定判定原則和操作指引�？鐕緫^續(xù)關注這一方面的重要進展。
