會(huì)計(jì)報(bào)表的十種操縱方式及審計(jì)對(duì)策

部分企業(yè)通常總是以操縱報(bào)表的形式來(lái)隱瞞自身的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)情況，給后續(xù)的審計(jì)工作增加了難度。本文將介紹幾種常見(jiàn)的會(huì)計(jì)報(bào)表的操縱方式及其審計(jì)應(yīng)對(duì)策略，以供大家參考。

1“嫌貧愛(ài)富”——操縱合并報(bào)表范圍和科目

操縱方式：自然人名下的民營(yíng)企業(yè)，常以自然人控股的方式持有旗下的各家公司，但自然人是沒(méi)有報(bào)表合并的責(zé)任的，部分合并報(bào)表“嫌貧愛(ài)富”，僅選擇合并有利潤(rùn)的企業(yè)，而隱藏部分虧損、以及資不抵債的公司;或者只合并部分企業(yè)的利潤(rùn)表，不合并資產(chǎn)負(fù)債表等，使所謂“合并報(bào)表”展現(xiàn)得優(yōu)良。

審計(jì)對(duì)策：對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表首先要關(guān)注企業(yè)報(bào)表的合并范圍。按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，除本公司財(cái)務(wù)報(bào)表外，若目標(biāo)公司有子公司或能對(duì)其施加控制的公司，除該公司在清理、破產(chǎn)或不能控制外，都應(yīng)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，將全部子公司納入合并范圍，不得從隱藏虧損等角度出發(fā)而選擇性地合并。

2“乾坤大挪移”——轉(zhuǎn)移現(xiàn)金流科目

操縱方式：現(xiàn)金流和稅收是企業(yè)較難做假的兩大科目，也是盡職調(diào)查所關(guān)注的重點(diǎn)。企業(yè)的收入容易虛增，但現(xiàn)金流量表受期初、期末的真實(shí)貨幣資金數(shù)影響，較難操縱。“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金凈流”是較為重要的考核指標(biāo)，因?yàn)樗从沉似髽I(yè)通過(guò)正常經(jīng)營(yíng)獲得的償債能力，因此，一些企業(yè)將部分明明屬于“融資”甚至“投資”的現(xiàn)金流入，轉(zhuǎn)入到經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流入中，虛增企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流。

審計(jì)對(duì)策：(1)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流入應(yīng)該等于：當(dāng)期營(yíng)業(yè)收入數(shù)+應(yīng)收賬款減少數(shù)-應(yīng)收賬款增加數(shù)+預(yù)收賬款增加數(shù)-預(yù)收賬款減少數(shù)。如若不等，應(yīng)詢問(wèn)其原因。(2)關(guān)注“其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金流入”，此處一般是營(yíng)業(yè)外收入，不應(yīng)該太大。若數(shù)額過(guò)大，應(yīng)詢問(wèn)其構(gòu)成，以判斷是否是從投、融資流入中轉(zhuǎn)入。

3“賬外設(shè)賬”——私藏“小金庫(kù)”或借貸款

操縱方式：國(guó)家三令五申嚴(yán)令禁止賬外設(shè)賬，但總有一些企業(yè)采用虛列費(fèi)用等多種方式，套取資金，另行設(shè)賬，以記錄不法經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。主要方式有：賬外現(xiàn)金賬和銀行存款賬，即“小金庫(kù)”賬;賬外資產(chǎn)賬，即“小倉(cāng)”賬;賬外負(fù)債賬，即民間借貸而來(lái)的資金，再通過(guò)股東借款形式進(jìn)行轉(zhuǎn)移;賬外成本、權(quán)益，利潤(rùn)賬等。

審計(jì)對(duì)策：通過(guò)對(duì)報(bào)表科目之間的勾稽關(guān)系、往來(lái)款的分析，對(duì)交易對(duì)手實(shí)際控制人、財(cái)務(wù)人員進(jìn)行訪談等方法發(fā)現(xiàn)蛛絲馬跡，結(jié)合企業(yè)所在行業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、企業(yè)的控制環(huán)境、管理當(dāng)局的誠(chéng)信程度來(lái)綜合分析。

4“寅吃卯糧”——通過(guò)應(yīng)收款掛賬虛增收入

操縱方式：通過(guò)應(yīng)收款掛賬的方式虛增企業(yè)收入;通過(guò)以收據(jù)代替發(fā)票這種手法來(lái)偷逃稅款。

審計(jì)對(duì)策：對(duì)于企業(yè)的此種操縱方式，可以通過(guò)抽取企業(yè)某月記錄收支的主賬戶的銀行流水單，取得納稅申報(bào)表，倒算稅率和收入的比例關(guān)系。特別是對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)，還可以通過(guò)網(wǎng)簽核實(shí)去化率的真實(shí)性等方式驗(yàn)證。

5“變相融資”——以售后返租等方式促銷(xiāo)

操縱方式：在房地產(chǎn)商鋪銷(xiāo)售中，通過(guò)承諾未來(lái)幾年的年化收益，實(shí)現(xiàn)變相融資的目的。為規(guī)避相關(guān)法規(guī)的限制，一般采取項(xiàng)目公司簽署售房合同，同時(shí)由關(guān)聯(lián)的物業(yè)管理公司簽署一份委托經(jīng)營(yíng)合同，在此合同中承諾每年的租金回報(bào)，來(lái)達(dá)到快速銷(xiāo)售的目的，使前期收款金額大，但實(shí)際導(dǎo)致企業(yè)層面未來(lái)的償付義務(wù)加重，構(gòu)成企業(yè)層面整體或有負(fù)債，在償還期內(nèi)也有償付義務(wù)。商鋪售后包租投資風(fēng)險(xiǎn)極大，在漫長(zhǎng)的包租期中業(yè)主包租租金回報(bào)并無(wú)保障。

一些開(kāi)發(fā)商會(huì)在收到購(gòu)房款后轉(zhuǎn)移資產(chǎn)，導(dǎo)致商鋪很難正常運(yùn)營(yíng)，購(gòu)房者無(wú)法正常收到租金，甚至有的項(xiàng)目通過(guò)售后包租進(jìn)行非法集資。根據(jù)《商品房銷(xiāo)售管理辦法》第十一條規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)不得采取返本銷(xiāo)售或者變相返本銷(xiāo)售的方式銷(xiāo)售商品房;房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)不得采取售后包租或者變相售后包租的方式銷(xiāo)售未竣工商品房。

風(fēng)險(xiǎn)隱患：一是可能存在欺詐，開(kāi)發(fā)商在以所開(kāi)發(fā)的商品房屋為擔(dān)保取得銀行貸款的同時(shí)，向購(gòu)房者銷(xiāo)售該項(xiàng)目后，有的甚至是攜款逃匿;二是開(kāi)發(fā)商融資或變相融資后，將資金挪用到別的項(xiàng)目上，一旦項(xiàng)目運(yùn)作的某一環(huán)節(jié)出問(wèn)題，會(huì)導(dǎo)致資金鏈斷裂;三是項(xiàng)目建成后經(jīng)營(yíng)不善，無(wú)法達(dá)到預(yù)期的收益水平，沒(méi)有現(xiàn)金流兌付等。

審計(jì)對(duì)策：售后返租本身是一種促銷(xiāo)方式，在本身合規(guī)前提下，不能影響審計(jì)方對(duì)資產(chǎn)售價(jià)的判斷。(1)通過(guò)明訪、暗訪售樓部，電話咨詢，查詢網(wǎng)上推介信息，了解是否存在上述情況。(2)若存在，查看周邊可比樓盤(pán)的售價(jià)，了解去除售后反租這部分虛高部分后，真實(shí)的售價(jià)和資產(chǎn)價(jià)值。

6“打腫臉充胖子”——通過(guò)評(píng)估等方式虛增資產(chǎn)

操縱方式：包括直接虛增土地成本和通過(guò)評(píng)估增值增加資產(chǎn)價(jià)值、通過(guò)虛增投入的方式增大自有資金投入比例，同時(shí)夸大自身資產(chǎn)數(shù)額。

審計(jì)對(duì)策：(1)土地款，取得土地成交確認(rèn)書(shū)、出讓合同、土地款支付憑證和相應(yīng)的稅費(fèi)完稅憑證，匯總加計(jì)總金額應(yīng)與入賬金額一致。參照對(duì)比周?chē)?lèi)似容積率、用途的土地的成交價(jià)格，評(píng)價(jià)土地評(píng)估價(jià)值的合理性。(2)工程款，取得項(xiàng)目總包合同項(xiàng)下的三方(施工方、業(yè)主方、監(jiān)理方)簽章確認(rèn)的工程進(jìn)度表，查看對(duì)應(yīng)的存貨科目是否按照施工合同約定結(jié)算工程進(jìn)度并按照結(jié)算工程進(jìn)度和未付款的差額確認(rèn)應(yīng)付賬款。(3)形象進(jìn)度：核實(shí)可行性研究報(bào)告的總投入與對(duì)應(yīng)期數(shù)的目前投入比例關(guān)系，是否符合項(xiàng)目的形象進(jìn)度;核實(shí)工程計(jì)劃進(jìn)度表和現(xiàn)場(chǎng)實(shí)際進(jìn)度表是否相符。取得最新的三方的工程進(jìn)度確認(rèn)單，和已付的工程款票據(jù)核對(duì)，核實(shí)未付部分是否計(jì)入了應(yīng)付工程款，核實(shí)大額的工程款支付憑證與目前計(jì)入存貨的金額是否一致。

7“左手倒右手”——通過(guò)關(guān)聯(lián)企業(yè)交易轉(zhuǎn)移資金

操縱方式：對(duì)于成立后的房地產(chǎn)信托，企業(yè)的施工總包方可能是企業(yè)的關(guān)聯(lián)方或長(zhǎng)期友好合作方，在用款審批時(shí)，可以通過(guò)施工方轉(zhuǎn)移信托款，以付工程款的形式轉(zhuǎn)移資金，用于其它用途。

審計(jì)對(duì)策：了解企業(yè)的施工方是否有表面關(guān)聯(lián)關(guān)系和背后的私人關(guān)系，確保資金的有效使用，不得挪用。

8“藏污納垢”——往來(lái)賬中放置大額民間借貸

操縱方式：其他應(yīng)收款、其他應(yīng)付款這兩個(gè)會(huì)計(jì)科目分屬資產(chǎn)及負(fù)債科目，常被稱為報(bào)表里的“垃圾桶”，很多虛假、難以正常安置的科目都被轉(zhuǎn)入這兩個(gè)科目中，一些民間不合法借貸也易出現(xiàn)在此，對(duì)其過(guò)于龐大的數(shù)額應(yīng)格外小心。當(dāng)然更多時(shí)候是不會(huì)入賬，或只入到自然人股東賬上，自然人股東再借入企業(yè)。

此外，企業(yè)也會(huì)利用“其他應(yīng)收款”來(lái)虛列費(fèi)用，一些成本費(fèi)用不是直接計(jì)入當(dāng)期損益，而是作為“其他應(yīng)收款”長(zhǎng)期掛賬以此虛增利潤(rùn)。還有企業(yè)直接通過(guò)應(yīng)收、應(yīng)付款長(zhǎng)期掛賬，購(gòu)銷(xiāo)雙方彼此漁利，實(shí)際已構(gòu)成一筆有息拆借。

審計(jì)對(duì)策：(1)取得其他應(yīng)收款、其他應(yīng)付款這兩個(gè)會(huì)計(jì)科目的明細(xì)，查看是否有重大、難以解釋科目，如工會(huì)款、對(duì)自然人的大額款項(xiàng)等等，是否因民間借貸產(chǎn)生。(2)是否有同時(shí)對(duì)某單位的其他應(yīng)收、其他應(yīng)付未抵消，以此虛增負(fù)債。(3)查看長(zhǎng)期掛賬的原因，追蹤至其發(fā)生時(shí)的原始憑證，以確定其真實(shí)性。

9“假股真?zhèn)?rdquo;——通過(guò)資本公積放置民間借資款

操縱方式：部分民營(yíng)企業(yè)，對(duì)于所有者權(quán)益中的股本較小、而資本公積較大的情況，一般會(huì)解釋為股東為避稅和減資方便，以資本公積投入，但部分企業(yè)實(shí)際為民間集資、聯(lián)建方的借貸投入。但這不僅不是企業(yè)的一筆權(quán)益，反而是一筆負(fù)債。

審計(jì)對(duì)策：(1)查看股東投入憑證、銀行進(jìn)賬單，確定表面的資金來(lái)源是股東形式上投入。(2)通過(guò)與股東或管理層當(dāng)面溝通、其他渠道的綜合調(diào)查，了解股東是否有此實(shí)力投入上述資金，其投入的資金來(lái)源和資產(chǎn)產(chǎn)生方式。(3)若對(duì)上述調(diào)查產(chǎn)生懷疑的，應(yīng)委托律師調(diào)查當(dāng)?shù)厝谫Y環(huán)境、股東的個(gè)人真實(shí)資產(chǎn)情況、是否有民間借貸在公安機(jī)關(guān)立案等。

10“混淆使用”——成本法、權(quán)益法混用以虛增利潤(rùn)和資產(chǎn)

操縱方式：有些投資企業(yè)，對(duì)被投資單位擁有控股權(quán)，但其收到被投資單位分來(lái)的現(xiàn)金股利時(shí)，卻以成本法核算，轉(zhuǎn)入了投資收益，造成虛增利潤(rùn)。

審計(jì)對(duì)策：根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)對(duì)外投資比例達(dá)到被投資企業(yè)所有者權(quán)益的20%以上的，應(yīng)采用權(quán)益法核算，當(dāng)收到應(yīng)分得的股利時(shí)，應(yīng)沖減“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目。一些企業(yè)為了完成利潤(rùn)計(jì)劃，將收到的股利直接增加為投資收益。對(duì)此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)予以調(diào)減。

應(yīng)該說(shuō)，擁有幾套賬、幾份報(bào)表的企業(yè)也較常見(jiàn)，而向信托融資的企業(yè)往往有操縱會(huì)計(jì)報(bào)表的主觀動(dòng)機(jī)。

首先，審計(jì)人員應(yīng)該從對(duì)委托人盡職盡責(zé)、對(duì)公司負(fù)責(zé)的角度出發(fā)，在盡職調(diào)查中應(yīng)抱著審慎懷疑的態(tài)度，對(duì)交易對(duì)手財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性和背后反映的商業(yè)性進(jìn)行分析，通過(guò)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的解讀，真正了解企業(yè)實(shí)力和資產(chǎn)狀況，為委托人、為公司把好關(guān)，真正做到盡職盡責(zé)，擔(dān)負(fù)起“受人之托、代人理財(cái)”的受托責(zé)任。另一方面，企業(yè)負(fù)責(zé)人的履歷背景、經(jīng)營(yíng)能力、執(zhí)業(yè)行為甚至個(gè)人品性對(duì)于判斷項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)的意義較大，對(duì)此，審計(jì)人員應(yīng)結(jié)合起來(lái)對(duì)報(bào)表進(jìn)行分析。