問題
根據(jù)增值稅暫行條例以及實施細則,增值稅一般納稅人在發(fā)生條例第十條所規(guī)定情況時,是需要將前期已經(jīng)抵扣的增值稅進項稅額予以轉(zhuǎn)出的。一般情況下,增值稅一般納稅人購進貨物,或在產(chǎn)成品、在產(chǎn)品的生產(chǎn)制造過程中耗費的貨物,以及上述相關(guān)增值稅勞務(wù)是應(yīng)當(dāng)取得適用稅率的增值稅專用發(fā)票,且抵扣了增值稅進項稅額的。
如果增值稅一般納稅人基于實務(wù)操作的原因,因供應(yīng)商未提供增值稅專用發(fā)票,或供應(yīng)商雖提供了增值稅專用發(fā)票但作為增值稅一般納稅人的受票企業(yè)因各種原因逾期未認證、或由于產(chǎn)成品、在產(chǎn)品的生產(chǎn)制造過程比較復(fù)雜,購貨方未對相關(guān)事項分開核算,造成增值稅進項稅額無法清晰地和增值稅一般納稅人的購貨、生產(chǎn)批次進行直接的對應(yīng),在上述情況下,如何確定增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出額?
解答
出現(xiàn)上述情況,根據(jù)增值稅暫行條例實施細則的精神,應(yīng)視同增值稅一般納稅人前期已抵扣了增值稅進項稅額,所以,若出現(xiàn)須進項稅額轉(zhuǎn)出情形時,應(yīng)以計算的方法,核定增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出額。
增值稅進項稅額“核定轉(zhuǎn)出”的概念
增值稅暫行條例實施細則第二十七條規(guī)定,已抵扣進項稅額的購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù),發(fā)生條例第十條規(guī)定的情形的(免稅項目、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)除外),應(yīng)當(dāng)將該項購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的進項稅額從當(dāng)期的進項稅額中扣減;無法確定該項進項稅額的,按當(dāng)期實際成本計算應(yīng)扣減的進項稅額。
明確處理進項稅額轉(zhuǎn)出的兩條原則
1.實際發(fā)生原則:購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的進項稅額“據(jù)實抵扣”A,出現(xiàn)須進項稅額轉(zhuǎn)出情形時“據(jù)實轉(zhuǎn)出”A;即( 增值稅進項稅額:前期抵扣A,后期轉(zhuǎn)出A);
2.核定轉(zhuǎn)出原則:若無法確定需要轉(zhuǎn)出項進項稅額(包含但不限于本文第一節(jié)所述情況),則按當(dāng)期實際成本計算予以轉(zhuǎn)出的進項稅額。購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的進項稅額實際抵扣的金額已經(jīng)無法確定,假設(shè)為A,出現(xiàn)須進項稅額轉(zhuǎn)出情形時“核定轉(zhuǎn)出”為A;即(增值稅進項稅額:前期抵扣A,后期轉(zhuǎn)出A);
A=貨物(含增值稅應(yīng)稅勞務(wù))實際成本×適用稅率。
增值稅進項稅額“核定轉(zhuǎn)出”存在的問題
1.無法準確核定。貨物項下所含的主要為固定資產(chǎn)和存貨,固定資產(chǎn)的實際成本受原值、凈殘值率以及折舊辦法等因素的影響,存貨以及增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的實際成本構(gòu)成是非常復(fù)雜的,一般既包含增值稅應(yīng)稅成本,如:材料、燃料、動力等;又包含增值稅非應(yīng)稅成本,如:人工、相關(guān)分配計入的制造費用(特別是固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)的攤銷)等,前者一般抵扣了增值稅進項稅額,后者一般不抵扣增值稅進項稅額;此外,還有購進運費。在增值稅應(yīng)稅成本中,又包含不同的稅率以及用增值稅扣除率計算進項稅額等各種情況。若再考慮到企業(yè)的成本核算方法、各成本項目在總成本的比重等因素,要確定一個比較準確的貨物以及增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的實際成本是比較困難的。
2.納稅人可能多繳納了增值稅稅款。很明顯,在供應(yīng)商未提供增值稅專用發(fā)票,或供應(yīng)商雖提供專用發(fā)票,但作為增值稅一般納稅人的受票企業(yè)逾期未認證時,這部分進項稅額并未抵頂企業(yè)當(dāng)期的銷項稅額,企業(yè)現(xiàn)時就要多繳納了增值稅稅款——若是逾期未予認證,企業(yè)沒有相關(guān)收益,若是因價格折扣采購了小規(guī)模納稅人的貨物或應(yīng)稅勞務(wù),這里有相關(guān)收益大小的比較問題;在需要增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出時,這個問題又復(fù)雜了一層:進項稅額轉(zhuǎn)出,抵減當(dāng)期進項稅額,其實質(zhì)等效于增加當(dāng)期增值稅銷項稅額;考慮到前期未抵扣增值稅進項稅,后期又需要立即進項稅額轉(zhuǎn)出,其多繳納的增值稅稅款是要占用資金成本的,這些因素全部考慮在內(nèi),才能確定從小規(guī)模納稅人處購貨的價格折扣是足還是不足。當(dāng)然,要增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出的業(yè)務(wù)一般是非“常規(guī)業(yè)務(wù)”,但企業(yè)在經(jīng)營決策中還是要在一定程度考慮這個問題。