研發(fā)形成產(chǎn)品對(duì)外銷(xiāo)售的所得稅處理

在企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)中，領(lǐng)用材料用于研發(fā)項(xiàng)目是常見(jiàn)的操作。根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第15號(hào)>的通知》（財(cái)會(huì)〔2021〕35號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)研發(fā)過(guò)程中形成產(chǎn)品，需要將一部分研發(fā)支出結(jié)轉(zhuǎn)到庫(kù)存商品，對(duì)外銷(xiāo)售確認(rèn)收入和結(jié)轉(zhuǎn)成本，對(duì)享受研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除和高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定有什么影響嗎?

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除歸集范圍有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第40號(hào)）第二條第（二）項(xiàng)規(guī)定，企業(yè)研發(fā)活動(dòng)直接形成產(chǎn)品或作為組成部分形成的產(chǎn)品對(duì)外銷(xiāo)售的，研發(fā)費(fèi)用中對(duì)應(yīng)的材料費(fèi)用不得加計(jì)扣除。產(chǎn)品銷(xiāo)售與對(duì)應(yīng)的材料費(fèi)用發(fā)生在不同納稅年度且材料費(fèi)用已計(jì)入研發(fā)費(fèi)用的，可在銷(xiāo)售當(dāng)年以對(duì)應(yīng)的材料費(fèi)用發(fā)生額直接沖減當(dāng)年的研發(fā)費(fèi)用，不足沖減的，結(jié)轉(zhuǎn)以后年度繼續(xù)沖減。

根據(jù)上述規(guī)定，研發(fā)形成產(chǎn)品對(duì)外銷(xiāo)售的，研發(fā)費(fèi)用中對(duì)應(yīng)的材料費(fèi)用不得享受研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除優(yōu)惠。

《科技部財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于修訂印發(fā)<高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引>的通知》（國(guó)科發(fā)火[2016]195號(hào)）對(duì)于研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的歸集范圍中的“直接投入費(fèi)用”明確，直接投入費(fèi)用是指企業(yè)為實(shí)施研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)而實(shí)際發(fā)生的相關(guān)支出。包括：直接消耗的材料、燃料和動(dòng)力費(fèi)用；用于中間試驗(yàn)和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開(kāi)發(fā)及制造費(fèi)，不構(gòu)成固定資產(chǎn)的樣品、樣機(jī)及一般測(cè)試手段購(gòu)置費(fèi)，試制產(chǎn)品的檢驗(yàn)費(fèi)；用于研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備的運(yùn)行維護(hù)、調(diào)整、檢驗(yàn)、檢測(cè)、維修等費(fèi)用，以及通過(guò)經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的用于研發(fā)活動(dòng)的固定資產(chǎn)租賃費(fèi)。

上述文件并沒(méi)有規(guī)定研發(fā)領(lǐng)用的材料需要從高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定的研發(fā)費(fèi)用中減除。財(cái)會(huì)〔2021〕35號(hào)文件出臺(tái)后，科技部、財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局也沒(méi)有出臺(tái)后續(xù)的文件。因此，即使材料最終形成產(chǎn)品并對(duì)外銷(xiāo)售，只要這些材料在研發(fā)階段被領(lǐng)用并用于研發(fā)活動(dòng)，其費(fèi)用仍應(yīng)計(jì)入研發(fā)費(fèi)用，對(duì)高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定沒(méi)有影響。實(shí)務(wù)中可以參考《關(guān)于山東一諾威聚氨酯股份有限公司公開(kāi)發(fā)行股票并在北交所上市申請(qǐng)文件的第三輪審核問(wèn)詢(xún)函之回復(fù)》中主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的意見(jiàn)以及河南和浙江省注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專(zhuān)業(yè)技術(shù)委員會(huì)專(zhuān)家提示。

1.關(guān)于山東一諾威聚氨酯股份有限公司公開(kāi)發(fā)行股票并在北交所上市申請(qǐng)文件的第三輪審核問(wèn)詢(xún)函之回復(fù)

問(wèn)題2.進(jìn)一步說(shuō)明稅務(wù)合規(guī)性

根據(jù)二輪問(wèn)詢(xún)回復(fù)及申報(bào)會(huì)計(jì)師于2022年9月9日出具的《山東一諾威聚氨酯股份有限公司前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正專(zhuān)項(xiàng)審核報(bào)告》，發(fā)行人已按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定，對(duì)申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行差錯(cuò)更正，主要涉及如下事項(xiàng)：

（1）2022年之前，發(fā)行人將研發(fā)過(guò)程中產(chǎn)生的產(chǎn)品對(duì)外銷(xiāo)售，相關(guān)收入確認(rèn)了收入，相關(guān)成本列示在研發(fā)費(fèi)用，未確認(rèn)銷(xiāo)售成本。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第15號(hào)》的相關(guān)規(guī)定，發(fā)行人對(duì)報(bào)告期內(nèi)研發(fā)形成產(chǎn)品對(duì)外銷(xiāo)售的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行追溯調(diào)整，將原在研發(fā)費(fèi)用列報(bào)的已售副產(chǎn)品成本，自研發(fā)費(fèi)用調(diào)整到營(yíng)業(yè)成本列報(bào)。

（2）發(fā)行人將研發(fā)產(chǎn)生的產(chǎn)品銷(xiāo)售成本在研發(fā)費(fèi)用列報(bào)，并將相關(guān)材料費(fèi)用予以了加計(jì)扣除。因上述差錯(cuò)更正，研發(fā)費(fèi)用調(diào)整至營(yíng)業(yè)成本列報(bào)，研發(fā)費(fèi)用不再加計(jì)扣除，故調(diào)減相應(yīng)年度的所得稅加計(jì)扣除數(shù)，對(duì)相應(yīng)年度的所得稅費(fèi)用及應(yīng)交稅費(fèi)進(jìn)行追溯調(diào)整。

請(qǐng)發(fā)行人說(shuō)明：

（1）報(bào)告期之前是否存在同類(lèi)應(yīng)更正未更正的會(huì)計(jì)差錯(cuò)事項(xiàng)，及是否影響發(fā)行人報(bào)告期期初數(shù)，同時(shí)說(shuō)明對(duì)報(bào)告期各期凈資產(chǎn)及歸母凈利潤(rùn)的影響金額和比例。

（2）報(bào)告期內(nèi)及之前是否存在少繳漏繳等稅收方面重大違法違規(guī)行為。

（3）上述會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正后，報(bào)告期各期發(fā)行人研發(fā)支出占收入比例，及是否影響發(fā)行人高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定。

請(qǐng)保薦機(jī)構(gòu)、發(fā)行人律師及申報(bào)會(huì)計(jì)師補(bǔ)充核查上述事項(xiàng)，并發(fā)表明確核查意見(jiàn)。

回復(fù)：

一、報(bào)告期之前是否存在同類(lèi)應(yīng)更正未更正的會(huì)計(jì)差錯(cuò)事項(xiàng)，及是否影響發(fā)行人報(bào)告期期初數(shù)，同時(shí)說(shuō)明對(duì)報(bào)告期各期凈資產(chǎn)及歸母凈利潤(rùn)的影響金額和比例。

……

三、上述會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正后，報(bào)告期各期發(fā)行人研發(fā)支出占收入比例，及是否影響發(fā)行人高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定

（一）上述會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正后，對(duì)報(bào)告期各期公司研發(fā)支出占收入比例的影響

……

（二）上述會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正后，不會(huì)影響公司高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定

1、將研發(fā)活動(dòng)中形成產(chǎn)品的材料投入由“研發(fā)費(fèi)用”科目調(diào)整至“營(yíng)業(yè)成本”并不改變?cè)摬牧贤度氲难邪l(fā)屬性

……

3、主管稅務(wù)機(jī)關(guān)咨詢(xún)意見(jiàn)

2022年10月21日及28日，公司及中介機(jī)構(gòu)走訪(fǎng)了一諾威新材料及一諾威（母公司）主管稅務(wù)機(jī)關(guān)并訪(fǎng)談了相關(guān)工作人員，經(jīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)咨詢(xún)，答復(fù)內(nèi)容如下：

《15號(hào)解釋》是財(cái)政部要求的財(cái)務(wù)核算口徑，高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定遵循的是高企認(rèn)定的系列規(guī)則，兩者關(guān)于研發(fā)投入的統(tǒng)計(jì)口徑不同，一諾威（母公司）（一諾威新材料）將研發(fā)活動(dòng)形成產(chǎn)品的材料投入由原來(lái)的研發(fā)費(fèi)用科目核算變更至成本核算，不會(huì)影響高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定。

綜上，上述會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正后，不會(huì)改變研發(fā)活動(dòng)中材料投入的研發(fā)屬性，不會(huì)因此影響公司高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定。

2.《河南省注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專(zhuān)業(yè)技術(shù)委員會(huì)專(zhuān)家提示（第1號(hào)）

——高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)實(shí)務(wù)答疑》

二、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第15號(hào)》規(guī)定，研發(fā)過(guò)程中產(chǎn)出的產(chǎn)品或副產(chǎn)品對(duì)外銷(xiāo)售（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“試運(yùn)行銷(xiāo)售”），不應(yīng)將試運(yùn)行銷(xiāo)售相關(guān)收入抵消相關(guān)成本后的凈額沖減研發(fā)支出。高企認(rèn)定專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)工作中，對(duì)該規(guī)定如何把握？

答：在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第15號(hào)》出臺(tái)前，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)研究階段的支出全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益;開(kāi)發(fā)階段的支出符合條件的才能資本化，不符合資本化條件的計(jì)入當(dāng)期損益。按照財(cái)政部《關(guān)于修訂印發(fā)2018年度一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知》（財(cái)會(huì)〔2018〕15號(hào)）的要求，執(zhí)行一般企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則財(cái)務(wù)報(bào)表格式的，未完成的資本化支出在資產(chǎn)負(fù)債表中“開(kāi)發(fā)支出”列示，計(jì)入當(dāng)期損益的費(fèi)用化支出在利潤(rùn)表中“研發(fā)費(fèi)用”列示。

在高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)工作中，申報(bào)企業(yè)近三個(gè)會(huì)計(jì)年度實(shí)際發(fā)生的開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品等研發(fā)活動(dòng)，符合《工作指引》規(guī)定的研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)定義，且該開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品活動(dòng)發(fā)生的料、工、費(fèi)屬于《工作指引》規(guī)定的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用歸集范圍，不論申報(bào)企業(yè)該開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品活動(dòng)是否成功，均應(yīng)屬于申報(bào)企業(yè)近三個(gè)會(huì)計(jì)年度高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用歸集范圍。

企業(yè)研發(fā)過(guò)程中產(chǎn)出的產(chǎn)品或副產(chǎn)品對(duì)外銷(xiāo)售進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，依據(jù)財(cái)政部《關(guān)于印發(fā)<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第15號(hào)>的通知》有關(guān)規(guī)定執(zhí)行：對(duì)外銷(xiāo)售(以下統(tǒng)稱(chēng)試運(yùn)行銷(xiāo)售)的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)—存貨》等規(guī)定，對(duì)試運(yùn)行銷(xiāo)售相關(guān)的收入和成本分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，計(jì)入當(dāng)期損益，不應(yīng)將試運(yùn)行銷(xiāo)售相關(guān)收入抵銷(xiāo)相關(guān)成本后的凈額沖減固定資產(chǎn)成本或者研發(fā)支出；試運(yùn)行產(chǎn)出的有關(guān)產(chǎn)品或副產(chǎn)品在對(duì)外銷(xiāo)售前，符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)—存貨》規(guī)定的應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為存貨，符合其他相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)資產(chǎn)確認(rèn)條件的應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為相關(guān)資產(chǎn)。即研發(fā)過(guò)程中產(chǎn)出的產(chǎn)品或副產(chǎn)品等有形資產(chǎn)的成本，從研發(fā)費(fèi)用科目中轉(zhuǎn)出，計(jì)入營(yíng)業(yè)成本、存貨等?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第15號(hào)》解釋中對(duì)研發(fā)費(fèi)用的轉(zhuǎn)出是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，不應(yīng)理解為沖減會(huì)計(jì)期間研發(fā)費(fèi)用投入，即不減少高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定時(shí)的研發(fā)費(fèi)用。

企業(yè)年度研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用總額，為企業(yè)年度投入的研發(fā)支出總額，包括費(fèi)用化核算的研發(fā)費(fèi)用與資本化核算的研發(fā)費(fèi)用之和。企業(yè)應(yīng)在研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用結(jié)構(gòu)明細(xì)表編制說(shuō)明中予以披露，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)在出具高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)報(bào)告時(shí)充分關(guān)注。

3.《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)實(shí)務(wù)答疑[二]》（浙江省注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專(zhuān)業(yè)技術(shù)委員會(huì)專(zhuān)家提示[第7號(hào)]）

六、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第15號(hào)》規(guī)定，研發(fā)過(guò)程中產(chǎn)出的產(chǎn)品或副產(chǎn)品對(duì)外銷(xiāo)售(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“試運(yùn)行銷(xiāo)售”)，不應(yīng)將試運(yùn)行銷(xiāo)售相關(guān)收入抵消相關(guān)成本后的凈額沖減研發(fā)支出。高企認(rèn)定專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)工作中，對(duì)該規(guī)定如何把握?

答：只要申報(bào)企業(yè)近三個(gè)會(huì)計(jì)年度實(shí)際發(fā)生的開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品活動(dòng)，符合《工作指引》規(guī)定的研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)定義，且該開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品活動(dòng)發(fā)生的料、工、費(fèi)屬于《工作指引》規(guī)定的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用歸集范圍，不論申報(bào)企業(yè)該開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品活動(dòng)是否成功，均屬于申報(bào)企業(yè)近三個(gè)會(huì)計(jì)年度高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用歸集范圍。

企業(yè)研發(fā)過(guò)程中產(chǎn)出的產(chǎn)品、副產(chǎn)品進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，依據(jù)財(cái)政部《關(guān)于印發(fā)<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第15號(hào)>的通知》(財(cái)會(huì)[2021]35號(hào))有關(guān)規(guī)定執(zhí)行;構(gòu)成產(chǎn)品、副產(chǎn)品等有形資產(chǎn)的成本，從研發(fā)費(fèi)用科目中轉(zhuǎn)出，不應(yīng)理解為沖減會(huì)計(jì)期間研發(fā)費(fèi)用投入，即不減少高企認(rèn)定時(shí)的研發(fā)費(fèi)用。

企業(yè)年度研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用總額，為企業(yè)年度費(fèi)用化核算的研發(fā)費(fèi)用與資本化核算的研發(fā)費(fèi)用之和。高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)報(bào)告應(yīng)在編制說(shuō)明中予以披露。