房地產(chǎn)企業(yè)借款利息｜企業(yè)所得稅和土地增值稅扣除之間的差異

房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)商品房因生產(chǎn)周期長、占用資金量大而不得不向銀行、財(cái)務(wù)公司、信托公司等金融機(jī)構(gòu)借款，甚至向其他企業(yè)借款，來滿足生產(chǎn)經(jīng)營周轉(zhuǎn)的需要，因而也需要支付金額數(shù)量很大的利息支出。這些借款利息在企業(yè)所得稅稅前扣除和在土地增值稅的增值額扣除項(xiàng)目扣除項(xiàng)目中扣除的規(guī)定相同嗎？下面我們看看企業(yè)所得稅和土地增值稅相關(guān)稅收法規(guī)對(duì)于借款利息的規(guī)定：

一、房地產(chǎn)企業(yè)向金融企業(yè)支付借款利息的規(guī)定

1.企業(yè)所得稅對(duì)企業(yè)向金融企業(yè)支付借款利息的規(guī)定如下：

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》 （中華人民共和國國務(wù)院令第512號(hào)）第三十八條規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的下列利息支出，準(zhǔn)予扣除：

（一）非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項(xiàng)存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出；

那么金融企業(yè)包含哪些企業(yè)呢？

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅核定征收若干問題的通知》（國稅函[2009]377號(hào)）第一條(四)項(xiàng)規(guī)定，銀行、信用社、小額貸款公司、保險(xiǎn)公司、證券公司、期貨公司、信托投資公司、金融資產(chǎn)管理公司、融資租賃公司、擔(dān)保公司、財(cái)務(wù)公司、典當(dāng)公司等金融企業(yè)不得核定征收。

上述規(guī)定是企業(yè)所得稅對(duì)金融企業(yè)范圍的一個(gè)定義，房地產(chǎn)企業(yè)向上述列舉范圍內(nèi)的金融企業(yè)借款發(fā)生的利息支出應(yīng)都可以在企業(yè)所得稅前扣除。

2.土地增值稅對(duì)于企業(yè)向金融企業(yè)支付借款利息的規(guī)定如下：

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字[1995]6號(hào)）第七條第（三）項(xiàng)第一款規(guī)定，財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，按取得土地使用權(quán)所支付的金額、開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本規(guī)定計(jì)算的金額之和的百分之五以內(nèi)計(jì)算扣除。

第七條第（三）項(xiàng)第二款規(guī)定，凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按取得土地使用權(quán)所支付的金額、開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本規(guī)定計(jì)算的金額之和的百分之十以內(nèi)計(jì)算扣除。

解析：對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)向金融企業(yè)借款利息，在企業(yè)所得稅前可以全額扣除；在土地增值稅的增值額扣除項(xiàng)目中，只有能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，且不超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率的借款利息，允許全額扣除；也就是說房地產(chǎn)企業(yè)向金融機(jī)構(gòu)的借款利息，不超過商業(yè)銀行同類同期貸款利率的借款利息，才允許全額扣除。

對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)向金融企業(yè)借款發(fā)生的借款利息，不滿足上述土地增值稅的規(guī)定的，借款利息應(yīng)應(yīng)作為房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，與其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用一起按取得土地使用權(quán)所支付的金額、開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本規(guī)定計(jì)算的金額之和的百分之十以內(nèi)計(jì)算扣除。

二、房地產(chǎn)企業(yè)向非金融企業(yè)支付借款利息的規(guī)定

1.企業(yè)所得稅對(duì)企業(yè)向非金融企業(yè)支付借款利息的規(guī)定如下：

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》 （中華人民共和國國務(wù)院令第512號(hào)）第三十八條規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的下列利息支出，準(zhǔn)予扣除：

（二）非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》 （國家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)）第一條規(guī)定，根據(jù)《實(shí)施條例》第三十八條規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，準(zhǔn)予稅前扣除。鑒于目前我國對(duì)金融企業(yè)利率要求的具體情況，企業(yè)在按照合同要求首次支付利息并進(jìn)行稅前扣除時(shí)，應(yīng)提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性。

“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”中，應(yīng)包括在簽訂該借款合同當(dāng)時(shí)，本省任何一家金融企業(yè)提供同期同類貸款利率情況。該金融企業(yè)應(yīng)為經(jīng)政府有關(guān)部門批準(zhǔn)成立的可以從事貸款業(yè)務(wù)的企業(yè)，包括銀行、財(cái)務(wù)公司、信托公司等金融機(jī)構(gòu)。“同期同類貸款利率”是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔(dān)保以及企業(yè)信譽(yù)等條件基本相同下，金融企業(yè)提供貸款的利率。既可以是金融企業(yè)公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業(yè)對(duì)某些企業(yè)提供的實(shí)際貸款利率。

2.土地增值稅對(duì)于企業(yè)向非金融企業(yè)支付借款利息的規(guī)定如下：

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字[1995]6號(hào)）第七條第（三）項(xiàng)第二款規(guī)定，凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按取得土地使用權(quán)所支付的金額、開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本規(guī)定計(jì)算的金額之和的百分之十以內(nèi)計(jì)算扣除。

解析：對(duì)于企業(yè)所得稅，房地產(chǎn)企業(yè)向非金融企業(yè)的借款利息不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，可以稅前扣除；超過部分應(yīng)調(diào)增應(yīng)納所得額。同期同類貸款利息是包括銀行、財(cái)務(wù)公司、信托公司等金融機(jī)構(gòu)的公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業(yè)對(duì)某些企業(yè)提供的實(shí)際貸款利率。

對(duì)于土地增值稅，房地產(chǎn)企業(yè)向非金融企業(yè)的借款利息，應(yīng)作為房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，與其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用一起按取得土地使用權(quán)所支付的金額、開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本規(guī)定計(jì)算的金額之和的百分之十以內(nèi)計(jì)算扣除。

三、房地產(chǎn)企業(yè)投資未到位發(fā)生的借款利息扣除的規(guī)定

企業(yè)所得稅對(duì)于企業(yè)投資未到位發(fā)生的借款利息扣除的規(guī)定：

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復(fù)》（國稅函[2009]312號(hào)）第四條規(guī)定：關(guān)于企業(yè)由于投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出扣除問題，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條規(guī)定，凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，該企業(yè)對(duì)外借款所發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計(jì)付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān)，不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

土地增值稅的增值額扣除項(xiàng)目對(duì)此沒有限制性規(guī)定，因此，房地產(chǎn)企業(yè)投資未到位發(fā)生的借款利息，如果是向金融機(jī)構(gòu)借款且借款利息不高于商業(yè)銀行同類同期貸款利率的利息可以全額在土地增值稅扣除；如果是高于商業(yè)銀行同類同期貸款利率的利息或者是向非金融機(jī)構(gòu)的借款利息，與其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用一起按取得土地使用權(quán)所支付的金額、開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本規(guī)定計(jì)算的金額之和的百分之十以內(nèi)計(jì)算扣除。

綜上所述，借款利息在企業(yè)所得稅稅前扣除的規(guī)定和借款利息在土地增值稅的增值額的扣除項(xiàng)目中的扣除的規(guī)定是不同的，在實(shí)際工作中我們財(cái)稅人員一定要注意區(qū)分企業(yè)所得稅和土地增值稅對(duì)借款利息的不同規(guī)定，避免因不熟悉相關(guān)財(cái)稅規(guī)定而給企業(yè)造成損失。