債務(wù)重組適用特殊性稅務(wù)處理之誤區(qū)

關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》的通知（財(cái)會〔2019〕9 號）第二條規(guī)定，債務(wù)重組是指在不改變交易對手方的情況下，經(jīng)債權(quán)人和債務(wù)人協(xié)定或法院裁定，就清償債務(wù)的時(shí)間、金額或方式等重新達(dá)成協(xié)議的交易。

本準(zhǔn)則中的債務(wù)重組涉及的債權(quán)和債務(wù)是指《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 22 號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)范的金融工具。

財(cái)稅〔2009〕59號第一條第（二）項(xiàng)規(guī)定，債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務(wù)人的債務(wù)作出讓步的事項(xiàng)。

因此，企業(yè)所得稅規(guī)定的債務(wù)重組是指債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人對債務(wù)人的債務(wù)做出讓步。會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的債務(wù)重組范圍比企業(yè)所得稅規(guī)定的范圍大得多，還包括債務(wù)人在未發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況時(shí)債權(quán)人和債務(wù)人重新達(dá)成協(xié)議的交易，且會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的債務(wù)重組債權(quán)人不一定做出讓步。

財(cái)稅〔2009〕59號第二條規(guī)定，本通知所稱股權(quán)支付，是指企業(yè)重組中購買、換取資產(chǎn)的一方支付的對價(jià)中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式。
財(cái)稅〔2009〕59號第六條規(guī)定，企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定條件的，交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：

（一）企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。

因此，適用企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的所得分5年納稅的特殊性稅務(wù)處理時(shí)，也涉及債務(wù)人股權(quán)支付。

財(cái)稅〔2009〕59號第二條、本通知所稱股權(quán)支付，是指企業(yè)重組中購買、換取資產(chǎn)的一方支付的對價(jià)中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式。

第六條、企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定條件的，交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：

（一）企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。

企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。

《公司債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)登記管理辦法》（國家工商行政管理總局令第57號）第二條規(guī)定，債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)是指債權(quán)人以其依法享有的對在中國境內(nèi)設(shè)立的有限責(zé)任公司或者股份有限公司（以下統(tǒng)稱公司）的債權(quán)，轉(zhuǎn)為公司股權(quán)，增加公司注冊資本的行為。

根據(jù)上述規(guī)定分析可知，債轉(zhuǎn)股是債權(quán)人以其對債務(wù)人的債權(quán)，轉(zhuǎn)為債務(wù)人的股權(quán)，增加債務(wù)人注冊資本的行為。因此，債務(wù)人以其子公司的股權(quán)抵償債務(wù)，不屬于債轉(zhuǎn)股，應(yīng)適用財(cái)稅〔2009〕59號第六條第（一）項(xiàng)第一款規(guī)定，債務(wù)人可以子公司的股權(quán)抵償債務(wù)，債權(quán)人做出讓步，債務(wù)人確認(rèn)的債務(wù)重組所得占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。

財(cái)稅〔2009〕59號第二條規(guī)定，本通知所稱股權(quán)支付，是指企業(yè)重組中購買、換取資產(chǎn)的一方支付的對價(jià)中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式。

財(cái)稅〔2009〕59號第六條規(guī)定，企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定條件的，交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：

（一）企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。

因此，適用特殊性稅務(wù)處理的債務(wù)重組所得分5年納稅的，應(yīng)為債務(wù)人控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式，不包括債務(wù)人持有的非控股企業(yè)的股權(quán)、股份抵償債務(wù)的情況。

那么，債務(wù)人以持有的非控股企業(yè)的股權(quán)、股份抵償債務(wù)（即非子公司股權(quán)、股份抵償債務(wù)）的債務(wù)重組所得，企業(yè)所得稅如何繳納呢？

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第19號）第一條規(guī)定，企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)（包括各類資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等）轉(zhuǎn)讓收入、債務(wù)重組收入、接受捐贈(zèng)收入、無法償付的應(yīng)付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應(yīng)一次性計(jì)入確認(rèn)收入的年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

因此，債務(wù)人以持有的其他公司股權(quán)（非子公司股權(quán)）抵償債務(wù)，其債務(wù)重組所得即使占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上也不適用分5年納稅的優(yōu)惠政策。應(yīng)根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2010年第19號的規(guī)定，應(yīng)一次性計(jì)入確認(rèn)收入的年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。