淺析超限額公益性捐贈(zèng)是否計(jì)提遞延所得稅資產(chǎn)

最近有會(huì)員咨詢，2023年企業(yè)虧損10萬元，2023年公益性捐贈(zèng)200萬元，因企業(yè)虧損，公益性捐贈(zèng)在2023年匯算清繳時(shí)全額調(diào)增應(yīng)稅所得額。對(duì)于企業(yè)發(fā)生的虧損，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 18 號(hào)——所得稅（2006）》應(yīng)用指南的規(guī)定，按照稅法規(guī)定允許用以后年度所得彌補(bǔ)的可抵扣虧損以及可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的稅款抵減，比照可抵扣暫時(shí)性差異的原則處理。確認(rèn)可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以未來期間很可能取得用以抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限。因此，需要計(jì)提遞延所得稅和遞延所得稅資產(chǎn)，那么，2023年全額調(diào)增的公益性捐贈(zèng)，是否需要計(jì)提遞延所得稅和遞延所得稅資產(chǎn)呢？

對(duì)于超限額的公益捐贈(zèng)稅前扣除遞延權(quán)益是否確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，目前財(cái)政部和會(huì)計(jì)司尚未明確。個(gè)人觀點(diǎn)：在有明確規(guī)定前，可參考待彌補(bǔ)虧損確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)處理，即確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，使利潤(rùn)總額與所得稅費(fèi)用的邏輯最接近匹配，以真實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果。

理由如下：

2016慈善法進(jìn)行了修改，修改后的《中華人民共和國(guó)慈善法》第八十條規(guī)定，企業(yè)慈善捐贈(zèng)支出超過法律規(guī)定的準(zhǔn)予在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)當(dāng)年扣除的部分，允許結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

隨后，2017年2月24日第十二屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第二十六次會(huì)議《關(guān)于修改＜中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法＞的決定》修正，修正后，國(guó)企業(yè)所得稅法對(duì)于“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12％以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！毙薷臑椤捌髽I(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12％以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；超過年度利潤(rùn)總額12％的部分，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！?/span>

根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十三條規(guī)定，　年度利潤(rùn)總額，是指企業(yè)依照國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定計(jì)算的年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)。

緊隨其后，2018年2月11日財(cái)政部 稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于公益性捐贈(zèng)支出企業(yè)所得稅稅前結(jié)轉(zhuǎn)扣除有關(guān)政策的通知》（財(cái)稅〔2018〕15號(hào)），該文件規(guī)定：　

一、自2017年1月1日起企業(yè)通過公益性社會(huì)組織或者縣級(jí)（含縣級(jí)）以上人民政府及其組成部門和直屬機(jī)構(gòu)，用于慈善活動(dòng)、公益事業(yè)的捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；超過年度利潤(rùn)總額12%的部分，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

二、企業(yè)當(dāng)年發(fā)生及以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的公益性捐贈(zèng)支出，準(zhǔn)予在當(dāng)年稅前扣除的部分，不能超過企業(yè)當(dāng)年年度利潤(rùn)總額的12%。

三、企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出未在當(dāng)年稅前扣除的部分，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，但結(jié)轉(zhuǎn)年限自捐贈(zèng)發(fā)生年度的次年起計(jì)算最長(zhǎng)不得超過三年。

四、企業(yè)在對(duì)公益性捐贈(zèng)支出計(jì)算扣除時(shí)，應(yīng)先扣除以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的捐贈(zèng)支出，再扣除當(dāng)年發(fā)生的捐贈(zèng)支出。

因此，2017年1月1日前，企業(yè)發(fā)生的超限額公益性捐贈(zèng)（即超過年度利潤(rùn)總額12%的部分不允許稅前扣除）為永久性差異，因此，2006年發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 18 號(hào)——所得稅（2006）》及應(yīng)用指南未規(guī)定超限額公益性捐贈(zèng)需要計(jì)提遞延所得稅及遞延所得稅資產(chǎn)。但是隨著慈善法的修改，企業(yè)所得稅法及財(cái)稅法規(guī)隨之修改后，如果未來三年企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)足夠大，超限額公益性捐贈(zèng)是可以在稅前扣除的，則形成了時(shí)間性差異。個(gè)人觀點(diǎn)，參考待彌補(bǔ)虧損確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)處理，即確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

實(shí)務(wù)中，需要預(yù)估盈利的金額X12%與未抵扣的公益性捐贈(zèng)超限額金額的大?。硗膺€要考慮未來是否還有捐贈(zèng)計(jì)劃），以孰低計(jì)量遞延所得稅資產(chǎn)。