淺析超限額公益性捐贈是否計提遞延所得稅資產(chǎn)

最近有會員咨詢，2023年企業(yè)虧損10萬元，2023年公益性捐贈200萬元，因企業(yè)虧損，公益性捐贈在2023年匯算清繳時全額調(diào)增應(yīng)稅所得額。對于企業(yè)發(fā)生的虧損，根據(jù)《企業(yè)會計準則第 18 號——所得稅（2006）》應(yīng)用指南的規(guī)定，按照稅法規(guī)定允許用以后年度所得彌補的可抵扣虧損以及可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的稅款抵減，比照可抵扣暫時性差異的原則處理。確認可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)當以未來期間很可能取得用以抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限。因此，需要計提遞延所得稅和遞延所得稅資產(chǎn)，那么，2023年全額調(diào)增的公益性捐贈，是否需要計提遞延所得稅和遞延所得稅資產(chǎn)呢？

對于超限額的公益捐贈稅前扣除遞延權(quán)益是否確認遞延所得稅資產(chǎn)，目前財政部和會計司尚未明確。個人觀點：在有明確規(guī)定前，可參考待彌補虧損確認遞延所得稅資產(chǎn)處理，即確認遞延所得稅資產(chǎn)，使利潤總額與所得稅費用的邏輯最接近匹配，以真實反映企業(yè)的經(jīng)營成果。

理由如下：

2016慈善法進行了修改，修改后的《中華人民共和國慈善法》第八十條規(guī)定，企業(yè)慈善捐贈支出超過法律規(guī)定的準予在計算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時當年扣除的部分，允許結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

隨后，2017年2月24日第十二屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第二十六次會議《關(guān)于修改＜中華人民共和國企業(yè)所得稅法＞的決定》修正，修正后，國企業(yè)所得稅法對于“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12％以內(nèi)的部分，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除?！毙薷臑椤捌髽I(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12％以內(nèi)的部分，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；超過年度利潤總額12％的部分，準予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計算應(yīng)納稅所得額時扣除?！?/span>

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第五十三條規(guī)定，　年度利潤總額，是指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定計算的年度會計利潤。

緊隨其后，2018年2月11日財政部 稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于公益性捐贈支出企業(yè)所得稅稅前結(jié)轉(zhuǎn)扣除有關(guān)政策的通知》（財稅〔2018〕15號），該文件規(guī)定：　

一、自2017年1月1日起企業(yè)通過公益性社會組織或者縣級（含縣級）以上人民政府及其組成部門和直屬機構(gòu)，用于慈善活動、公益事業(yè)的捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；超過年度利潤總額12%的部分，準予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

二、企業(yè)當年發(fā)生及以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的公益性捐贈支出，準予在當年稅前扣除的部分，不能超過企業(yè)當年年度利潤總額的12%。

三、企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出未在當年稅前扣除的部分，準予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，但結(jié)轉(zhuǎn)年限自捐贈發(fā)生年度的次年起計算最長不得超過三年。

四、企業(yè)在對公益性捐贈支出計算扣除時，應(yīng)先扣除以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的捐贈支出，再扣除當年發(fā)生的捐贈支出。

因此，2017年1月1日前，企業(yè)發(fā)生的超限額公益性捐贈（即超過年度利潤總額12%的部分不允許稅前扣除）為永久性差異，因此，2006年發(fā)布《企業(yè)會計準則第 18 號——所得稅（2006）》及應(yīng)用指南未規(guī)定超限額公益性捐贈需要計提遞延所得稅及遞延所得稅資產(chǎn)。但是隨著慈善法的修改，企業(yè)所得稅法及財稅法規(guī)隨之修改后，如果未來三年企業(yè)會計利潤足夠大，超限額公益性捐贈是可以在稅前扣除的，則形成了時間性差異。個人觀點，參考待彌補虧損確認遞延所得稅資產(chǎn)處理，即確認遞延所得稅資產(chǎn)。

實務(wù)中，需要預(yù)估盈利的金額X12%與未抵扣的公益性捐贈超限額金額的大?。硗膺€要考慮未來是否還有捐贈計劃），以孰低計量遞延所得稅資產(chǎn)。