福利企業(yè)騙取稅收優(yōu)惠行為分析

內(nèi)容提要：近年來，福利企業(yè)以虛增殘疾職工人數(shù)、少報正常職工人數(shù)、編造職工工資表以及變相收回工人工資卡等手段進行虛假申報，騙取稅收優(yōu)惠的案件日益增多。而困擾稅務(wù)機關(guān)的是，對此類案件如何定性、如何處罰在現(xiàn)行稅收法律法規(guī)中并無明確規(guī)定。本文根據(jù)基層稅收征管工作實踐，從法律定性角度對騙取稅收優(yōu)惠行為進行分析思考，以期提供解決問題的基本思路。

一、案例

XX市XX金屬制品廠，集體企業(yè)，申請享受《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于促進殘疾人就業(yè)稅收優(yōu)惠政策的通知》（財稅〔2007〕92號）第一條、第二條規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策。經(jīng)當?shù)乜h級以上地方人民政府民政部門認定為福利企業(yè)，并到主管稅務(wù)機關(guān)辦理了減免稅申請及審批，自2007年7月份起享受增值稅限額即征即退（每人每年3.5萬元）、企業(yè)所得稅加計扣除稅收優(yōu)惠。資格認定、減免稅申請及審批符合《國家稅務(wù)總局民政部中國殘疾人聯(lián)合會關(guān)于促進殘疾人就業(yè)稅收優(yōu)惠政策征管辦法的通知》（國稅發(fā)【2007】第067號）相關(guān)要求。

在生產(chǎn)經(jīng)營期間，該企業(yè)均能夠按期辦理納稅申報并足額及時繳納應納稅款。在按規(guī)定申報繳納增值稅后，即提交增值稅即征即退申請表、相應的稅款入庫憑證復印件、申請資料所屬期內(nèi)通過銀行等金融機構(gòu)向每位殘疾職工支付工資的憑證原件及復印件、殘疾職工的《中華人民共和國殘疾人證》或《中華人民共和國殘疾軍人證（1至8級）》原件及復印件，書面申請退還增值稅。提供的資料反映企業(yè)符合財稅〔2007〕92號第五條規(guī)定的享受稅收優(yōu)惠政策單位的條件。

主管稅務(wù)機關(guān)在稽查中發(fā)現(xiàn)該企業(yè)2007年6月至2009年1月、2010年4月至2011年1月以虛增殘疾職工人數(shù)、少報正常職工人數(shù)、編造職工工資表以及變相收回工人工資卡等手段進行虛假申報，騙取稅款。主管稅務(wù)機關(guān)立即停止其稅收優(yōu)惠，追繳稅款。

按照財稅【2007】第092號第九條規(guī)定，“單位和個人采用簽訂虛假勞動合同或服務(wù)協(xié)議、偽造或重復使用殘疾人證或殘疾軍人證、殘疾人掛名而不實際上崗工作、虛報殘疾人安置比例、為殘疾人不繳或少繳規(guī)定的社會保險、變相向殘疾人收回支付的工資等方法騙取本通知規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策的，除依照法律、法規(guī)和其他有關(guān)規(guī)定追究有關(guān)單位和人員的責任外，其實際發(fā)生上述違法違規(guī)行為年度內(nèi)實際享受到的減（退）稅款應全額追繳入庫，并自其發(fā)生上述違法違規(guī)行為年度起三年內(nèi)取消其享受本通知規(guī)定的各項稅收優(yōu)惠政策的資格。”對其2007年6月至2011年1月騙取的稅收優(yōu)惠款應全額追繳。但對騙取稅收優(yōu)惠如何定性以及如何處罰觀點不一。

二、依據(jù)現(xiàn)行稅收法律、法規(guī)對本案難以定性

對納稅人弄虛作假，騙取稅收優(yōu)惠的，總局《稅收減免管理辦法（試行）》（國稅發(fā)【2005】第129號）第二十四條規(guī)定，“納稅人實際經(jīng)營情況不符合減免稅規(guī)定條件的或采用欺騙手段獲取減免稅的、享受減免稅條件發(fā)生變化未及時向稅務(wù)機關(guān)報告的，以及未按本辦法規(guī)定程序報批而自行減免稅的，稅務(wù)機關(guān)按照稅收征管法有關(guān)規(guī)定予以處理。”但《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則沒有具體的處理要求。

1、是否可以定性為偷稅。依據(jù)《征管法》第六十三條，納稅人以“偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報”三種手段，達到“不繳或者少繳應納稅款”的目的，是偷稅。本案中，納稅人騙取稅收優(yōu)惠之前已繳納了應納稅款，其違法行為不符合《征管法》第六十三條定性偷稅的特征，是否應定性為偷稅存有疑義。

2、是否可以定性為編造虛假計稅依據(jù)。《新稅收征收管理法及其實施細則釋義》明確了編造虛假計稅依據(jù)的含義，即：編造虛假的會計憑證、會計帳簿或者通過修改、涂抹、挖補、拼接、粘貼等手段變造會計憑證、會計帳簿或者擅自虛構(gòu)有關(guān)數(shù)據(jù)、資料編制虛假的財務(wù)報告或者虛報虧損等，其目的是為了少交或者不交稅。納稅人騙取稅收優(yōu)惠不符合《征管法》第六十四條定性編造虛假計稅依據(jù)的特征。

3、是否可以定性為騙稅。《征管法》第六十六條定性的騙稅是“以假報出口或者其他欺騙手段，騙取國家出口退稅款”。除此之外，《征管法》對“騙稅”的概念沒有明確的界定。但顯而易見的是騙取稅收優(yōu)惠不同于騙取國家出口退稅款。

4、追繳納稅人騙取的稅收優(yōu)惠是否應加收滯納金。納稅人在辦理退稅申請之前，已按《征管法》第二十五條規(guī)定辦理了納稅申報，并按《征管法》第三十一條規(guī)定解繳稅款，事實上沒有“滯納”。但納稅人采取非法手段騙取稅收優(yōu)惠，客觀上占用了國家的稅款，侵占了國家的利益，如果不加收滯納金，則國家的利益受到損失，如果加收又不符合《征管法》第三十二條規(guī)定的條件。

5、對納稅人騙取稅收優(yōu)惠的行為是否應實施行政處罰。按照《稅務(wù)行政復議規(guī)則》（國家稅務(wù)總局令【2010】第21號）第十四條第（五）項規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)的行政處罰行為包括：“1.罰款；2.沒收財物和違法所得；3.停止出口退稅權(quán)。”根據(jù)上述規(guī)定，財稅【2007】第092號第九條規(guī)定的“自其發(fā)生上述違法違規(guī)行為年度起三年內(nèi)取消其享受本通知規(guī)定的各項稅收優(yōu)惠政策的資格”則不屬于稅務(wù)行政處罰，追繳稅款也不屬于“沒收財物和違法所得”。對騙取稅收優(yōu)惠的違法行為是否可以“罰款”，在《征管法》及其《實施細則》沒有明確的處罰條款。如果不處罰則放縱了納稅人的違法行為，如果實施“罰款”，因定性問題沒有解決，找不到合適的處罰依據(jù)。

三、從刑法角度對本案的法律定性分析

筆者查閱了關(guān)于偷稅的司法解釋，文件為《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》（法釋[2002]33號）。第一條規(guī)定將“進行虛假納稅申報”、“繳納稅款后，以假報出口或者其他欺騙手段，騙取所繳納的稅款的行為”按《中華人民共和國刑法》第二百零一條第一款的規(guī)定定罪處罰。第二條第三款規(guī)定“提供虛假申請，編造減稅、免稅、抵稅、先征收后退還稅款等虛假資料等”屬于《刑法》第二百零一條第一款規(guī)定的“虛假的納稅申報”。但是稅務(wù)機關(guān)無權(quán)將刑事法律規(guī)范引入到行政執(zhí)法領(lǐng)域中來，不能直接引用為行政處理依據(jù)。且《中華人民共和國刑法修正案（七）》已用“逃避繳納稅款”的表述取代了原法律條文中的“偷稅”的表述，法釋[2002]33號已自然失效。

法釋[2002]33號是針對1997年《刑法》，司法解釋本身沒有法律效力，其效力來源于《刑法》，只作為司法案件審理中的參照依據(jù)。新《刑法》實施后，盡管法釋[2002]33號已自然失效，但沒有新的司法解釋，在與新《刑法》不違背的情況下，仍然是法院審理案件參照的依據(jù)。新《刑法》用“逃避繳納稅款”取代舊《刑法》中“偷稅”的表述。但是新《刑法》所述“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報”涵蓋了舊《刑法》中“納稅人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、計賬憑證，在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報的手段”的含義。其共同點是納稅人以上述手段達到逃避繳納稅款（不繳或少繳）的目的。本案中，盡管稅務(wù)機關(guān)無權(quán)將刑事法律規(guī)范直接引入到行政執(zhí)法領(lǐng)域中，但是刑事法律規(guī)范高于行政法律規(guī)范，在行政法律規(guī)范未能表述清楚而刑事法律規(guī)范已有明確表述的情況下，稅務(wù)機關(guān)可以參照司法解釋，依據(jù)《征管法》第六十三條第一款定性偷稅。而法院在審理行政訴訟案件、刑事審理案件中支持這一觀點。

四、對納稅人騙取稅收優(yōu)惠行為法律定性建議

綜合上述思考分析，筆者建議本案中稅務(wù)機關(guān)應依照《征管法》第六十三條第一款規(guī)定，對XX市XX金屬制品廠騙取稅收優(yōu)惠稅款的行為定性偷稅，追繳其騙取的稅收優(yōu)惠稅款，自退庫之日起加收滯納金，并處騙取的稅收優(yōu)惠稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。涉嫌犯罪的，應及時移送司法機關(guān)依法追究刑事責任。

據(jù)此至少有兩個方面的益處。一是保持行政、刑事法律的一致性。在現(xiàn)行的稅法框架中，雖然《征管法》第六十六條對騙取出口退稅的行為作出了處罰規(guī)定，但對于其他類型的騙取退稅的處罰卻未作任何規(guī)定，這不能不說是立法上的一大漏洞。因此，亟待完善稅收立法，在不違背國家立法原則的前提下，使稅法與刑法解釋歸于統(tǒng)一。二是充分發(fā)揮法律的威懾作用。納稅人以非法手段騙取稅收優(yōu)惠，侵占國家稅收，客觀上造成了逃避繳納稅款（不繳或少繳）的結(jié)果，給國家稅收造成了損失。應當根據(jù)其行為情節(jié)的輕重讓其承擔相應的行政法律責任和刑事法律責任，充分發(fā)揮法律的震懾打擊作用，起到打擊一個、震懾一片的法律效應。