“價格明顯偏低且無正當(dāng)理由”引發(fā)的稅務(wù)風(fēng)險

案例：肯特催化材料股份有限公司關(guān)于子公司收到《稅務(wù)處理決定書》《稅務(wù)行政處罰事項告知書》的公告

肯特催化材料股份有限公司（以下簡稱“公司”）全資子公司江西肯特化學(xué)有限公司（以下簡稱“子公司”）分別于2018年7月3日、2018年7月4日收到江西省吉安市國家稅務(wù)局稽查局出具的《稅務(wù)行政處罰事項告知書》（吉市國稅稽罰告（2018）8號）和《稅務(wù)處理決定書》（吉市國稅稽處（2018）15號）文件，有關(guān)情況如下：

交易價格明顯偏低，且無正當(dāng)理由。

通過產(chǎn)品銷售價格比對，發(fā)現(xiàn)公司部分產(chǎn)品交易價格明顯偏低且無正當(dāng)理由：2011年18-冠醚-6和三苯基乙基溴化磷的差異金額為574,193.68元；2015年四甲基氯化銨和三苯基乙基溴化磷的差異金額為570,087.82元，累計差異金額為1,144,281.50元，應(yīng)補(bǔ)繳增值稅194,527.85元及企業(yè)所得稅286,070.37元。”

肯特催化的子公司因為交易價格明顯偏低且無正當(dāng)理由而要求企業(yè)補(bǔ)繳增值稅和企業(yè)所得稅，那么什么是“無正當(dāng)理由”呢？相關(guān)稅收法規(guī)是如何規(guī)定的？

一、增值稅的規(guī)定

1. 增值稅暫行條例的規(guī)定

《中華人民共和國增值稅暫行條例》第七條規(guī)定，納稅人發(fā)生應(yīng)稅銷售行為的價格明顯偏低并無正當(dāng)理由的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其銷售額。

《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定，納稅人有條例第七條所稱價格明顯偏低并無正當(dāng)理由或者有本細(xì)則第四條所列視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：

（一）按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定。

（二）按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定。

（三）按組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：

組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）

屬于應(yīng)征消費(fèi)稅的貨物，其組成計稅價格中應(yīng)加計消費(fèi)稅額。

公式中的成本是指：銷售自產(chǎn)貨物的為實(shí)際生產(chǎn)成本，銷售外購貨物的為實(shí)際采購成本。公式中的成本利潤率由國家稅務(wù)總局確定。

2. 財稅【2016】36號的規(guī)定

《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅〔2016〕36號）第四十四條規(guī)定，納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為價格明顯偏低或者偏高且不具有合理商業(yè)目的的，或者發(fā)生本辦法第十四條所列行為而無銷售額的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照下列順序確定銷售額：

（一）按照納稅人最近時期銷售同類服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的平均價格確定。

（二）按照其他納稅人最近時期銷售同類服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的平均價格確定。

（三）按照組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：

組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）

成本利潤率由國家稅務(wù)總局確定。

不具有合理商業(yè)目的，是指以謀取稅收利益為主要目的，通過人為安排，減少、免除、推遲繳納增值稅稅款，或者增加退還增值稅稅款。

二、企業(yè)所得稅的規(guī)定

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第四十七條規(guī)定，企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。

第四十八條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)依照本章規(guī)定作出納稅調(diào)整，需要補(bǔ)征稅款的，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)征稅款，并按照國務(wù)院規(guī)定加收利息。

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百二十條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第四十七條所稱不具有合理商業(yè)目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

第一百二十一條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定，對企業(yè)作出特別納稅調(diào)整的，應(yīng)當(dāng)對補(bǔ)征的稅款，自稅款所屬納稅年度的次年6月1日起至補(bǔ)繳稅款之日止的期間，按日加收利息。

前款規(guī)定加收的利息，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

 三、個人所得稅的規(guī)定

1.個人所得稅法及實(shí)施條例的規(guī)定

《中華人民共和國個人所得稅法》（2018修改版）第八條規(guī)定，有下列情形之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法進(jìn)行納稅調(diào)整：

（一）個人與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來不符合獨(dú)立交易原則而減少本人或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅額，且無正當(dāng)理由；

（二）居民個人控制的，或者居民個人和居民企業(yè)共同控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)明顯偏低的國家（地區(qū)）的企業(yè)，無合理經(jīng)營需要，對應(yīng)當(dāng)歸屬于居民個人的利潤不作分配或者減少分配；

（三）個人實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而獲取不當(dāng)稅收利益。

稅務(wù)機(jī)關(guān)依照前款規(guī)定作出納稅調(diào)整，需要補(bǔ)征稅款的，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)征稅款，并依法加收利息。

中華人民共和國個人所得稅法實(shí)施條例（修訂草案征求意見稿）》第二十七條規(guī)定，個人所得稅法第八條第一款第三項所稱不具有合理商業(yè)目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

稅務(wù)機(jī)關(guān)核定應(yīng)納稅額的具體程序和方法由國務(wù)院稅務(wù)主管部門規(guī)定。

2.國家稅務(wù)總局公告2014年第67號的規(guī)定

國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》的公告（國家稅務(wù)總局公告2014年第67號）第十一條規(guī)定，符合下列情形之一的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入:

（一）申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低且無正當(dāng)理由的；

第十二條 符合下列情形之一，視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低:

（一）申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于股權(quán)對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額的。其中，被投資企業(yè)擁有土地使用權(quán)、房屋、房地產(chǎn)企業(yè)未銷售房產(chǎn)、知識產(chǎn)權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等資產(chǎn)的，申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于股權(quán)對應(yīng)的凈資產(chǎn)公允價值份額的；

（二）申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于初始投資成本或低于取得該股權(quán)所支付的價款及相關(guān)稅費(fèi)的；

（三）申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的；

（四）申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于相同或類似條件下同類行業(yè)的企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的；

（五）不具合理性的無償讓渡股權(quán)或股份；

（六）主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的其他情形。

第十三條 符合下列條件之一的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低，視為有正當(dāng)理由：

（一）能出具有效文件，證明被投資企業(yè)因國家政策調(diào)整，生產(chǎn)經(jīng)營受到重大影響，導(dǎo)致低價轉(zhuǎn)讓股權(quán)；

（二）繼承或?qū)⒐蓹?quán)轉(zhuǎn)讓給其能提供具有法律效力身份關(guān)系證明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對轉(zhuǎn)讓人承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人；

（三）相關(guān)法律、政府文件或企業(yè)章程規(guī)定，并有相關(guān)資料充分證明轉(zhuǎn)讓價格合理且真實(shí)的本企業(yè)員工持有的不能對外轉(zhuǎn)讓股權(quán)的內(nèi)部轉(zhuǎn)讓；

（四）股權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方能夠提供有效證據(jù)證明其合理性的其他合理情形。

第十四條 主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)依次按照下列方法核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入:

（一）凈資產(chǎn)核定法

股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入按照每股凈資產(chǎn)或股權(quán)對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額核定。

被投資企業(yè)的土地使用權(quán)、房屋、房地產(chǎn)企業(yè)未銷售房產(chǎn)、知識產(chǎn)權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等資產(chǎn)占企業(yè)總資產(chǎn)比例超過20%的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可參照納稅人提供的具有法定資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)出具的資產(chǎn)評估報告核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。

6個月內(nèi)再次發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓且被投資企業(yè)凈資產(chǎn)未發(fā)生重大變化的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可參照上一次股權(quán)轉(zhuǎn)讓時被投資企業(yè)的資產(chǎn)評估報告核定此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。

（二）類比法

1.參照相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入核定；

2.參照相同或類似條件下同類行業(yè)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入核定。

（三）其他合理方法

主管稅務(wù)機(jī)關(guān)采用以上方法核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入存在困難的，可以采取其他合理方法核定。

分析：

根據(jù)上述三大稅種的規(guī)定可知，認(rèn)定企業(yè)“交易價格明顯偏低，且無正當(dāng)理由”是：應(yīng)稅行為不具有合理商業(yè)目的是以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

對企業(yè)的應(yīng)稅行為“交易價格明顯偏低，且無正當(dāng)理由”的征管措施是：稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)調(diào)整銷售額或應(yīng)納稅額，補(bǔ)征稅額，并依法加收利息。且對于補(bǔ)征企業(yè)所得稅所加收的利息不得在稅前扣除。

四、企業(yè)對“交易價格明顯偏低，有正當(dāng)理由（即有合理商業(yè)目的）”做好哪些準(zhǔn)備

企業(yè)搞促銷活動如像開業(yè)低價獲取客戶，或者實(shí)行客戶第一單定額滿減這種促優(yōu)政策，是否屬于價格明顯偏低且無正當(dāng)理由？這種情況應(yīng)屬于“交易價格明顯偏低，有合理的商業(yè)目的（主要目的是擴(kuò)大銷售而非減少、免除或者推遲繳納稅款），有正當(dāng)理由”。對我們企業(yè)來說，應(yīng)該保存搞促銷活動的內(nèi)部審批方案，促銷活動的方案、海報、圖片等資料，證明低價銷售貨物有正當(dāng)理由，避免陷入“交易價格明顯偏低，且無正當(dāng)理由”而導(dǎo)致補(bǔ)繳稅款及滯納金。

| 作者：裴老師（正保會計網(wǎng)校答疑專家）