投資未到位而發(fā)生借款利息支出的涉稅案例分析
商事制度改革后,很多的企業(yè)才成立時都選擇了認(rèn)繳出資,并沒有實(shí)際交付出資,然而企業(yè)經(jīng)營是需要營運(yùn)資金支持的,這種情況下會出現(xiàn)企業(yè)負(fù)債經(jīng)營,那么投資未到位而發(fā)生的借款利息支出,是否可以稅前扣除呢?
在2009年稅務(wù)總局下發(fā)的國稅函〔2009〕312號中,是這樣規(guī)定的:關(guān)于企業(yè)由于投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出扣除問題,根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條規(guī)定,凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的,該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息,相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計(jì)付的利息,其不屬于企業(yè)合理的支出,應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān),不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時扣除。
具體計(jì)算不得扣除的利息,應(yīng)以企業(yè)一個年度內(nèi)每一賬面實(shí)收資本與借款余額保持不變的期間作為一個計(jì)算期,每一計(jì)算期內(nèi)不得扣除的借款利息按該期間借款利息發(fā)生額乘以該期間企業(yè)未繳足的注冊資本占借款總額的比例計(jì)算,公式為:
企業(yè)每一計(jì)算期不得扣除的借款利息=該期間借款利息額×該期間未繳足注冊資本額÷該期間借款額
企業(yè)一個年度內(nèi)不得扣除的借款利息總額為該年度內(nèi)每一計(jì)算期不得扣除的借款利息額之和。
所以,關(guān)于企業(yè)由于投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出扣除問題,關(guān)鍵是要正確理解“規(guī)定期限”和“一個年度內(nèi)每一賬面實(shí)收資本與借款余額保持不變的期間”。要按公司章程或公司法對出資的規(guī)定來認(rèn)定股東應(yīng)繳出資的時間,公司章程明確了出資期限的按章程約定劃分區(qū)間,章程未明確出資期限的按公司法分期出資的規(guī)定來劃分。
★舉個例子:
甲公司成立于 2018年2月28日,注冊資本1000萬元,居民企業(yè)股東A公司持股比例100%,公司章程規(guī)定,注冊資本應(yīng)于2018年3月31日前繳足。
假設(shè):2018年3月1日實(shí)收資本為500萬元,4月1日增至700萬元,7月1日增至800萬元,2019年1月1日增至1000萬元;
同時,公司于2018年3月1日向銀行借款400萬元,7月1日歸還銀行借款200萬元,9月1日向A公司借款500萬元,12月31日借款余額為700萬元(假設(shè)貸款年利率均為5%,利息按月計(jì)算,全部為非資本化支出)。
解析:
本案例,不得扣除利息計(jì)算期為4月1日至6月30日,7月1日至8月31日,9月1日至12月31日。
表1:甲公司借款余額變動表 單位:萬元
借款日期
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借款金額
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借款利率
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借款期限
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借款余額
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2018年3月01日
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400
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5%
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2年
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400
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2018年6月30日
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0
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400
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2018年7月01日
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-200
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5%
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2年
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200
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2018年8月31日
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0
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200
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2018年9月01日
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500
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5%
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1年
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700
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2018年12月31日
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0
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|
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700
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表2:不得扣除利息計(jì)算期 單位:萬元
不得扣除利息計(jì)算期
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實(shí)收資本
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未繳足資本
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不得扣除利息
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2018年3月1日-3月31日
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500
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500
|
0
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2018年4月1日-6月30日
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700
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300
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400*5%/12*3*300/400=3.75
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2018年7月1日-8月31日
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800
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200
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200*5%/12*2*200/200=1.67
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2018年9月1日-12月31日
|
800
|
200
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700*5%/12*4*200/700=3.33
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綜上分析來看,甲公司2018年不得扣除的借款利息總額為8.75萬元(3.75+1.67+3.33)
| 作者:老顧(正保會計(jì)網(wǎng)校答疑專家)
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