土地增值稅投資籌劃風(fēng)險(xiǎn)分析

　　2006年12月28日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)），要求房地產(chǎn)企業(yè)在滿足一定條件的情況下，土地增值稅必須進(jìn)行清算。土地增值稅成了懸于房地產(chǎn)企業(yè)頭上的達(dá)摩克利斯劍，于是各種關(guān)于土地增值稅籌劃的方案成了熱點(diǎn)，而事實(shí)上許多看起來(lái)很好的方案卻成了陷阱，讓許多房地產(chǎn)企業(yè)吃足了苦頭。下面筆者就這些籌劃方案進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分析探討，以供使用相關(guān)方案的企業(yè)進(jìn)行參考。

　　一、案例綜合背景資料A房地產(chǎn)公司2003年前以6 000萬(wàn)元購(gòu)入一塊地，建造商業(yè)地產(chǎn)，可售面積3萬(wàn)平方米，營(yíng)業(yè)稅及附加稅率總計(jì)5.55%，適用契稅稅率為4%，財(cái)務(wù)費(fèi)用除特別說(shuō)明外，均能提供金融機(jī)構(gòu)證明，且不超過(guò)按商業(yè)銀行同類(lèi)同期貸款利率計(jì)算的金額。具體數(shù)據(jù)如表1（為了便于說(shuō)明，相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行了適當(dāng)簡(jiǎn)化，比如暫不考慮印花稅等對(duì)方案整體影響較小的稅種，與實(shí)際的情況可能存在一點(diǎn)偏差，但總體上不影響本文的方案風(fēng)險(xiǎn)分析）。

　　未籌劃前應(yīng)繳稅金情況如下：營(yíng)業(yè)稅及附加=36 000×0.0555=1 998（萬(wàn)元）；可扣除成本=1 998+（6 000+ 3 000）×（1+20%+5%）+360=13 608（萬(wàn)元），土地增值額=36 000-13 608=22 392（萬(wàn)元），增值率=165%，應(yīng)交土地增值稅=22 392×0.5-13 608×0.15=9 154.8（萬(wàn)元）；主要稅金合計(jì)=1 998+9 154.8=11 152.8（萬(wàn)元）。

　　二、各種稅收籌劃方案分析方案1：銷(xiāo)售分立操作思路：由于土地增值稅實(shí)行超額累進(jìn)稅率，增值率高的部分稅率也高，A公司決定采用稅務(wù)師的意見(jiàn)，從銷(xiāo)售收入入手進(jìn)行稅務(wù)籌劃。單獨(dú)成立銷(xiāo)售公司B，將增值額在A公司和B公司之間進(jìn)行調(diào)節(jié)，以降低其適用稅率。例如，A公司將房屋按每平方米7 000元的價(jià)格出售給B公司，再由B公司按12 000元的價(jià)格出售給客戶。

　　A公司應(yīng)繳主要稅金情況：營(yíng)業(yè)稅及附加=30 000×0.7×0.0555=1 165.5（萬(wàn)元）；可扣除成本=1 165.5+（6 000+3 000）×1.25+360=12 775.5（萬(wàn)元），土地增值額=21 000-12 775.5=8 224.5（萬(wàn)元），增值率=64.38%，應(yīng)交土地增值稅=8 224.5×0.4-12 775.5×0.05=2 651.03（萬(wàn)元）。

　　B公司應(yīng)繳主要稅金情況：契稅=30 000×0.7×0.04=840（萬(wàn)元）；營(yíng)業(yè)稅及附加=36 000×0.0555=1998（萬(wàn)元）；可扣除成本=1 998+21 000=22 998（萬(wàn)元），土地增值額=36 000-22 998=13 002（萬(wàn)元），增值率=57%，應(yīng)交土地增值稅=13 002×0.4-22 998×0.05=4050.9（萬(wàn)元）。

　　A和B公司兩公司應(yīng)繳交的主要稅金合計(jì)為10 705.43萬(wàn)元；節(jié)稅金額= 11 152.8－10 705.43=447.37（萬(wàn)元）。

　　這個(gè)方案存在兩方面的風(fēng)險(xiǎn)：一方面，房屋過(guò)戶到銷(xiāo)售公司后，已經(jīng)成為二手房，需到二手房交易中心交易，增加了B公司的過(guò)渡性銷(xiāo)售環(huán)節(jié)，會(huì)給房屋的銷(xiāo)售帶來(lái)意想不到的困難，比如二手房的按揭操作比初次購(gòu)買(mǎi)更加麻煩等。同時(shí)需要購(gòu)房者理解并配合A公司的操作，由此可能導(dǎo)致相關(guān)交易存在失敗風(fēng)險(xiǎn)。另一方面，根據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字[1993]40號(hào)）“納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)價(jià)格明顯偏低而無(wú)正當(dāng)理由的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其營(yíng)業(yè)額。”A公司將房屋以71000元/平方米的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給B公司，若主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為該價(jià)格明顯低于同類(lèi)房屋的交易價(jià)格，則A公司還面臨著營(yíng)業(yè)稅被重新核定補(bǔ)交稅款、滯納金甚至被罰款的風(fēng)險(xiǎn)。

　　方案2：巧用扣除項(xiàng)目操作思路：根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字[1995]6號(hào)）“財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類(lèi)同期貸款利率計(jì)算的金額，其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用，按本條（一）、（二）項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的5％以內(nèi)計(jì)算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用按本條（一）、（二）項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的10％以內(nèi)計(jì)算扣除。”因此，基于目前的貸款利率以及貸款金額限制的因素，涉及到財(cái)務(wù)費(fèi)用項(xiàng)目時(shí)，A公司如果套用不提供金融機(jī)構(gòu)證明的條款，就能達(dá)到節(jié)稅的目的。

　　不提供金融機(jī)構(gòu)證明，A公司可扣除成本=1 998+ （6 000+3 000）×1.2+（6 000+3 000）×10%=13 698（萬(wàn)元），土地增值額=36 000-13 698=22 302（萬(wàn)元），增值率=163%，應(yīng)交土地增值稅=22 302×0.5-13 698×0.15= 9 096.3（萬(wàn)元），少繳增值稅=9 154.8-9 096.3=58.5萬(wàn)元（觀點(diǎn)引用自本刊2007綜合版第6期刊登的《清算制下土地增值稅籌劃技巧》）。

　　存在的風(fēng)險(xiǎn)：（1）業(yè)務(wù)真實(shí)性風(fēng)險(xiǎn)。筆者認(rèn)為財(cái)法字[1995]6號(hào)文件本身并不是提供一個(gè)可選擇的方案，而僅是區(qū)分兩種不同的實(shí)際情況，即能夠提供金融機(jī)構(gòu)證明和不能夠提供金融機(jī)構(gòu)證明。如果A公司違反業(yè)務(wù)的真實(shí)性故意不提供金融機(jī)構(gòu)證明，可能存在被追繳甚至罰款的風(fēng)險(xiǎn)。（2）所得稅稅前列支的風(fēng)險(xiǎn)。A公司的相關(guān)財(cái)務(wù)費(fèi)用無(wú)法提供金融機(jī)構(gòu)證明，那么該項(xiàng)目在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)就無(wú)法在稅前列支財(cái)務(wù)費(fèi)用，此時(shí)企業(yè)所得稅將多繳（360+58.5）×33%=138.1（萬(wàn)元），最終稅負(fù)還是增加了。

　　方案3：分解式銷(xiāo)售操作思路：A公司出售的是簡(jiǎn)裝修房屋，按照稅務(wù)師建議，A公司對(duì)裝修部分進(jìn)行稅收籌劃。將房屋整體出售分解為兩部分，第一部分為房屋出售（銷(xiāo)售主體是A公司），不含裝修費(fèi)用，房屋出售所得為30 000萬(wàn)元，假設(shè)允許扣除的成本不變；第二部分為房屋裝修（裝修主體為另外的C公司），裝修費(fèi)6 000萬(wàn)元。

　　A公司房屋應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅及附加=30 000×0.0555=1 665（萬(wàn)元）；A公司可扣除成本=1 665+（6 000+3 000）×1.25+360=13 275（萬(wàn)元），土地增值額=30 000-13 275= 16 725（萬(wàn)元），增值率=126%，應(yīng)繳土地增值稅=16 725×0.5-13 275×0.15=6 371.25（萬(wàn)元）；C公司裝修收入應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅及附加=6 000×3.33%=199.8（萬(wàn)元）；A和C兩公司主要稅金合計(jì)=1 665+6 371.25+199.8=8 236.05（萬(wàn)元）。經(jīng)過(guò)稅收籌劃，企業(yè)可減輕稅收負(fù)擔(dān)2 916.75萬(wàn)元。

　　存在的風(fēng)險(xiǎn)：這是一個(gè)不錯(cuò)的方案，但是在執(zhí)行過(guò)程中也存在一些風(fēng)險(xiǎn)。一方面客戶有可能不理解，從而拒絕和第三方（C公司）簽訂裝修合同，畢竟他們只是購(gòu)房，沒(méi)有理由讓他們和第三方再簽訂裝修合同。另一方面，目前大部分客戶都按揭貸款購(gòu)房，而貸款金額是根據(jù)購(gòu)房合同確定的，在單獨(dú)簽訂裝修合同而許多銀行不愿做小額裝修貸款的情況下，該方案將會(huì)提高客戶的首付比例。

　　三、思考上述籌劃方案是目前土地增值稅籌劃中非常常用的方法，看起來(lái)數(shù)學(xué)推理嚴(yán)密、論證完整、結(jié)論可靠，但在實(shí)際操作中卻存在著很大的風(fēng)險(xiǎn)。擴(kuò)展到整個(gè)稅務(wù)籌劃領(lǐng)域，很多籌劃方案都不同程度地存在著這種理論與實(shí)踐脫節(jié)的現(xiàn)象，稅務(wù)籌劃似乎成了水中花鏡中月。筆者認(rèn)為，稅務(wù)籌劃不僅僅是稅收的事情，它應(yīng)該是一個(gè)系統(tǒng)的方案，要把它放到整個(gè)企業(yè)的價(jià)值鏈中去考量。如土地增值稅籌劃，對(duì)外應(yīng)綜合考慮工商局、稅務(wù)局、銀行、發(fā)改委、國(guó)土房產(chǎn)局、建設(shè)局等一系列政府相關(guān)部門(mén)特別是客戶的反應(yīng)，對(duì)內(nèi)則要綜合考慮董事會(huì)、總經(jīng)理及其他相關(guān)部門(mén)的配合與支持度，這些都是決定方案是否可操作的關(guān)鍵。而缺少對(duì)企業(yè)整個(gè)流程的了解，沒(méi)有充分考慮企業(yè)周?chē)嫒后w的反應(yīng)，孤立籌劃、理論籌劃、文字籌劃，在某種意義上并沒(méi)有實(shí)現(xiàn)企業(yè)的增值，更談不上節(jié)稅。