作為近年來(lái)非常大的稅收政策變動(dòng),我國(guó)“營(yíng)改增”經(jīng)歷了由“局部試點(diǎn)”到“地區(qū)擴(kuò)圍”再到“行業(yè)擴(kuò)圍”的持續(xù)改革,歷時(shí)四年多實(shí)現(xiàn)增值稅全覆蓋。這項(xiàng)改革的終目標(biāo)是將營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅項(xiàng)目納入增值稅的征收范圍,建立全面覆蓋商品和勞務(wù),公平、中性和統(tǒng)一的流轉(zhuǎn)稅制度。
在改革推進(jìn)過(guò)程中,增值稅形成了極為復(fù)雜的稅率制度。對(duì)增值稅一般納稅人,作為過(guò)渡性安排,在原有的13%和17%兩檔稅率的基礎(chǔ)上,增加了6%、11%兩檔優(yōu)惠稅率。對(duì)會(huì)計(jì)核算不健全,不能提供準(zhǔn)確的稅務(wù)資料的小規(guī)模企業(yè),統(tǒng)一按照3%的征收率適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。另外,對(duì)一些行業(yè)做出特殊稅率規(guī)定,對(duì)出口銷(xiāo)售貨物適用零稅率,對(duì)教育、養(yǎng)老、醫(yī)療、婚介等40種行業(yè)或服務(wù)免征增值稅。
這種過(guò)量增加優(yōu)惠稅率的作法,雖然在特定階段對(duì)推動(dòng)改革進(jìn)程具有積極意義,但會(huì)直接損害稅收中性,增加經(jīng)濟(jì)和社會(huì)成本,導(dǎo)致增值稅實(shí)施效果與政策訴求不符,需要進(jìn)一步優(yōu)化。
稅率檔次過(guò)多有悖稅收中性原則
稅收中性要求稅收不對(duì)企業(yè)生產(chǎn)決策、生產(chǎn)組織形式等經(jīng)濟(jì)行為產(chǎn)生影響,由市場(chǎng)對(duì)資源配置發(fā)揮基礎(chǔ)性、主導(dǎo)性作用。增值稅是中性稅收的良好代表,因?yàn)樵鲋刀愔粚?duì)貨物或勞務(wù)銷(xiāo)售額中沒(méi)有征過(guò)稅的那部分增值額征稅,對(duì)銷(xiāo)售額中屬于轉(zhuǎn)移過(guò)來(lái)的、以前環(huán)節(jié)已征過(guò)稅的那部分銷(xiāo)售額則不再征稅。當(dāng)生產(chǎn)流通各個(gè)環(huán)節(jié)稅率一致時(shí),就不存在重復(fù)性征稅,各環(huán)節(jié)不存在稅負(fù)差異,稅收就不會(huì)干擾納稅人的經(jīng)濟(jì)行為。
但是,如果增值稅稅率檔次設(shè)置過(guò)多,盡管增值稅只對(duì)每個(gè)環(huán)節(jié)的增值額征稅,但由于不同環(huán)節(jié)稅率不同,當(dāng)增值額一定時(shí),在高稅率環(huán)節(jié)從事生產(chǎn)的納稅人稅負(fù)會(huì)明顯偏重,作為一個(gè)理性的納稅人,就會(huì)選擇到稅負(fù)較輕的環(huán)節(jié)進(jìn)行生產(chǎn)。例如,現(xiàn)行稅法對(duì)農(nóng)機(jī)規(guī)定的稅率是13%,而對(duì)農(nóng)機(jī)零部件規(guī)定的稅率是17%,假設(shè)生產(chǎn)農(nóng)機(jī)零部件和生產(chǎn)農(nóng)機(jī)整機(jī)的納稅人實(shí)現(xiàn)等額的增值額,前者納稅人的稅負(fù)會(huì)高于后者。在不考慮其他因素影響時(shí),理性的納稅人會(huì)從生產(chǎn)農(nóng)機(jī)零部件轉(zhuǎn)為生產(chǎn)農(nóng)機(jī)整機(jī)。多檔稅率干擾了企業(yè)的經(jīng)濟(jì)行為,不利于專(zhuān)業(yè)化生產(chǎn)。
稅率檔次過(guò)多不利于納稅人稅收遵從
其一,稅率檔次過(guò)多會(huì)增加納稅人稅收遵從成本。“營(yíng)改增”完成后,原營(yíng)業(yè)稅納稅人變?yōu)樵鲋刀惣{稅人。與營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅方法相比,增值稅增加了抵扣環(huán)節(jié)和專(zhuān)用發(fā)票,計(jì)稅方法變得更為復(fù)雜。稅率檔次的增加,更是增加了納稅人錯(cuò)用稅率的風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí),納稅人還要對(duì)不同稅率的應(yīng)稅項(xiàng)目分別保存準(zhǔn)確的進(jìn)銷(xiāo)記錄,這些都將大大增加納稅人的稅收遵從成本。
其二,稅率檔次過(guò)多增加納稅人逃避稅的動(dòng)機(jī)與可能性。在增值稅存在多檔稅率的情況下,納稅人可以將高稅率項(xiàng)目的銷(xiāo)售額假報(bào)為低稅率項(xiàng)目,或者高報(bào)低稅率及免稅項(xiàng)目的銷(xiāo)售額,通過(guò)減少銷(xiāo)項(xiàng)稅額來(lái)逃避稅收。此外,增值稅稅率檔次過(guò)多,導(dǎo)致多征少扣或少征多扣現(xiàn)象難以避免,增加了納稅人虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票偷逃稅款的動(dòng)機(jī)和可能性。
稅率檔次過(guò)多增加稅務(wù)機(jī)關(guān)征管成本
按照“營(yíng)改增”政策規(guī)定,營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后,征收機(jī)關(guān)由地方稅務(wù)局改為國(guó)家稅務(wù)局。盡管?chē)?guó)稅工作人員對(duì)增值稅的征管十分熟悉,但對(duì)“營(yíng)改增”企業(yè)的業(yè)務(wù)流程卻不如地稅工作人員了解。
“營(yíng)改增”全面鋪開(kāi)后,增值稅征稅范圍擴(kuò)大到應(yīng)稅勞務(wù),提供應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)具有數(shù)量多、規(guī)模小、地域分布廣泛、稅源零散的特點(diǎn),復(fù)雜的增值稅稅率大大增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管難度。
從大局出發(fā)著手增值稅稅率調(diào)整
我們認(rèn)為,應(yīng)該從完善稅制結(jié)構(gòu)的大局出發(fā)來(lái)著手推動(dòng)增值稅稅率調(diào)整。優(yōu)化增值稅稅率的改革是稅制結(jié)構(gòu)完善中的重要一步,應(yīng)該在確立增值稅主體地位的同時(shí),使增值稅規(guī)模及其在稅收收入中的比重都保持在合理的限度內(nèi),為具有經(jīng)濟(jì)和社會(huì)調(diào)節(jié)作用的其他稅種的收入份額留下空間(如收益、財(cái)產(chǎn)類(lèi)稅收),從而將增值稅無(wú)力承擔(dān)的調(diào)節(jié)功能順利剝離。終在保持稅負(fù)穩(wěn)定的前提下,達(dá)到優(yōu)化稅收結(jié)構(gòu)、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)協(xié)調(diào)發(fā)展的目的。
在具體的稅率設(shè)計(jì)中,要注意以下幾點(diǎn):其一,鑒于增值稅本已較為復(fù)雜的運(yùn)行機(jī)制,具體的稅率設(shè)計(jì)要做到簡(jiǎn)明易行,盡量縮減稅率檔次。其二,可以保持標(biāo)準(zhǔn)稅率不變,以保證稅收規(guī)模的大體穩(wěn)定,也可以降低改革成本。與此同時(shí),歸并優(yōu)惠稅率,并注意在優(yōu)惠稅率和標(biāo)準(zhǔn)稅率之間拉開(kāi)合理的距離,以保證其發(fā)揮預(yù)期作用。其三,優(yōu)惠稅率的對(duì)象集中于民生福祉行業(yè)。在我國(guó)轉(zhuǎn)移支付工具還不完善的背景下,相對(duì)較低的優(yōu)惠稅率能夠切實(shí)提高低收入群體對(duì)基本服務(wù)的獲取能力。同時(shí),不要輕易再開(kāi)增設(shè)優(yōu)惠稅率的口子,謹(jǐn)防稅率改革的反復(fù)。其四,限制免稅項(xiàng)目種類(lèi)和規(guī)模,并將其向終環(huán)節(jié)聚集,避免干擾增值稅鏈條的完整性。