內(nèi)容摘要：OECD順應(yīng)時勢，通過《國際增值稅/貨物勞務(wù)稅指南》推出目的地原則，得到各國廣泛認可，也逐漸在我國的增值稅立法中體現(xiàn)。
隨著經(jīng)濟全球化、數(shù)字化，跨境服務(wù)和無形資產(chǎn)交易爆發(fā)式增長，各國增值稅體系之間的互動加強，雙重征稅或者雙重不征稅的風(fēng)險加大，增值稅征稅權(quán)的國際協(xié)調(diào)變得十分迫切。OECD(經(jīng)濟合作與發(fā)展組織)順應(yīng)時勢，通過《國際增值稅/貨物勞務(wù)稅指南》(以下簡稱“《指南》”)推出目的地原則，得到各國廣泛認可，也逐漸在我國的增值稅立法中得以體現(xiàn)。
自1994年《營業(yè)稅暫行條例》實施以來，直到2012年開始推行的營改增之前，服務(wù)業(yè)和無形資產(chǎn)在我國適用營業(yè)稅。1993年版的《營業(yè)稅暫行條例》采用了來源地原則，即在服務(wù)發(fā)生地征稅，體現(xiàn)為在我國境內(nèi)提供服務(wù)和銷售無形資產(chǎn)征收營業(yè)稅，在境外提供服務(wù)和銷售無形資產(chǎn)不征收營業(yè)稅。從2008年修訂《營業(yè)稅暫行條例》時，開始向目的地原則過渡。所謂目的地原則，是指只在終消費地征稅。目的地原則受到WTO認可，OECD《指南》也建議采用目的地原則。
那么，在營改增之后，目的地原則在我國的增值稅法規(guī)中有哪些體現(xiàn)?OECD制定的《指南》中有哪些原則與規(guī)則?我國增值稅法規(guī)與OECD的規(guī)則存在哪些不同?還有哪些需要探討的地方?《財會信報》記者就此專訪了北京立信永安咨詢有限公司創(chuàng)始合伙人趙衛(wèi)剛。
記者：2016年3月，財政部和國家稅務(wù)總局發(fā)頒發(fā)《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號，以下簡稱“36號文”)，增值稅實現(xiàn)了對貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)的全覆蓋，同時增值稅的目的地原則也相應(yīng)得到了全面體現(xiàn)。請您介紹一下體現(xiàn)在哪些方面，有哪些具體規(guī)定?
趙衛(wèi)剛：綜合現(xiàn)行的《增值稅暫行條例》及其實施細則，目的地原則體現(xiàn)如下：
針對貨物，按目的地確定征稅國，即出口貨物實行免稅或退稅，進口貨物征稅；針對不動產(chǎn)，按不動產(chǎn)所在地確定征稅國，即不動產(chǎn)在境內(nèi)的征稅，不在境內(nèi)的不征稅；自然資源使用權(quán)，與不動產(chǎn)類似，按自然資源所在地確定征稅國。
對服務(wù)和無形資產(chǎn)，則較為復(fù)雜。36號文附件一《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》中涉及目的地原則的主要條款有一條、第十二條和第十三條。一條規(guī)定：在中華人民共和國境內(nèi)(以下稱境內(nèi))銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)(以下稱應(yīng)稅行為)的單位和個人，為增值稅納稅人，應(yīng)當(dāng)按照本辦法繳納增值稅，不繳納營業(yè)稅。第十二條規(guī)定：在境內(nèi)銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，是指：(一)服務(wù)(租賃不動產(chǎn)除外)或者無形資產(chǎn)(自然資源使用權(quán)除外)的銷售方或者購買方在境內(nèi)；(二)所銷售或者租賃的不動產(chǎn)在境內(nèi)；(三)所銷售自然資源使用權(quán)的自然資源在境內(nèi)；(四)財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。第十三條規(guī)定：下列情形不屬于在境內(nèi)銷售服務(wù)或者無形資產(chǎn)：(一)境外單位或者個人向境內(nèi)單位或者個人銷售完全在境外發(fā)生的服務(wù)。(二)境外單位或者個人向境內(nèi)單位或者個人銷售完全在境外使用的無形資產(chǎn)。(三)境外單位或者個人向境內(nèi)單位或者個人出租完全在境外使用的有形動產(chǎn)。(四)財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。
同時，36文附件四《跨境應(yīng)稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規(guī)定》，對特定服務(wù)規(guī)定了零稅率和免稅優(yōu)惠政策，實際上也是目的地原則的體現(xiàn)，其中的主要規(guī)定如下：
其一條按服務(wù)類型列舉了零稅率的適用范圍；第二條按服務(wù)類型列舉了免稅的適用范圍；第七條規(guī)定，本規(guī)定所稱完全在境外消費，是指：(一)服務(wù)的實際接受方在境外，且與境內(nèi)的貨物和不動產(chǎn)無關(guān)。(二)無形資產(chǎn)完全在境外使用，且與境內(nèi)的貨物和不動產(chǎn)無關(guān)。(三)財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。
其中涉及到的服務(wù)和不動產(chǎn)征稅地規(guī)則，雖然表述簡單，但理解和執(zhí)行起來較為復(fù)雜。例如，“完全在境外發(fā)生”、“與境內(nèi)的貨物和不動產(chǎn)無關(guān)”等字眼的用意何在?應(yīng)如何把握?這些法規(guī)本身并沒有給出答案。為了更好地理解這些法規(guī)，需要借助OECD的《指南》。
記者：請介紹一下OECD《國際增值稅/貨物勞務(wù)稅指南》下的目的地原則。
趙衛(wèi)剛：目前，全球大約150多個國家和地區(qū)征收增值稅或貨物與服務(wù)稅，增值稅已經(jīng)成為各國政府的主要收入來源。但是，在將增值稅適用于國際貿(mào)易，特別是服務(wù)和無形資產(chǎn)領(lǐng)域的國際貿(mào)易時，不同的國家對一筆交易的征稅權(quán)有不同的判定標準。這樣就會有雙重征稅的風(fēng)險，對國際貿(mào)易產(chǎn)生不利影響。
為了解決各國流轉(zhuǎn)稅制度在國際貿(mào)易中不協(xié)調(diào)的問題，OECD從上世紀90年代開始著手制定相應(yīng)規(guī)則，新版《指南》于2015年11月公布。《指南》提出了兩個核心原則，分別是中性原則和目的地原則。中性原則，即增值稅/貨物勞務(wù)稅只對終消費者征稅，對于企業(yè)的影響呈中性；目的地原則，即跨境交易的服務(wù)和無形資產(chǎn)只在消費國征稅。
針對這兩個原則，OECD又分別制定了相應(yīng)指南以及適用性指導(dǎo)意見，以構(gòu)建完整的指南體系�！吨改稀返牡谌乱�(guī)定了如何確定跨境提供服務(wù)或無形資產(chǎn)的征稅地點。該章由規(guī)則和解釋構(gòu)成，其中規(guī)則被稱為“指南”，包括目的地原則、B2B的一般規(guī)則、B2C的一般規(guī)則、以及特別規(guī)則。
《指南》3.1條解釋了目的地原則，即跨境服務(wù)和無形資產(chǎn)應(yīng)根據(jù)消費地原則確定征稅國。這是征稅地規(guī)則的終目的。至于實現(xiàn)目的的途徑，又分B2B和B2C兩種情形。在B2C的情形下，通過預(yù)測并確定服務(wù)和無形資產(chǎn)的終消費地即可直接實現(xiàn)這一目標；而在B2B的情形下，終消費地往往難以確定，因此，只能間接地實現(xiàn)這一目標，即通過保持增值稅中性，利用分段征收機制，通過稅負轉(zhuǎn)遞，確保只有終消費者承擔(dān)稅收。也就是說，在B2B的情形下，確定征稅國的原則是避免重復(fù)征稅和雙重不征稅。
B2B的情形下有三個一般原則�！吨改稀返�3.2至3.4條描述了B2B增值稅管轄的一般規(guī)則。對于跨境的B2B服務(wù)和無形資產(chǎn)交易，客戶公司的所在地具有征稅權(quán)；客戶的身份根據(jù)業(yè)務(wù)協(xié)議確定；如果客戶公司在多個管轄地有機構(gòu)(比如常設(shè)機構(gòu))，使用或接受服務(wù)的客戶公司機構(gòu)所在地具有征稅權(quán)。
B2C的情形下有兩個原則。對于B2C交易，如果服務(wù)實質(zhì)上屬于在服務(wù)提供地進行立即消費的，即現(xiàn)場服務(wù)，則按服務(wù)提供地確定增值稅管轄權(quán)。比如美容美發(fā)、按摩、住宿、酒店、影院、展覽、運動賽事、演出等。此時，適用《指南》第3.5條。如果消費發(fā)生在某個其他的時間，而不是在服務(wù)提供當(dāng)時，或者消費行為是延續(xù)性的，或者服務(wù)是通過遠程提供的，而顧客有習(xí)慣居住地，對于這種服務(wù)的消費地與服務(wù)的提供地及服務(wù)方的所在地沒有必要的聯(lián)系的服務(wù)，使用消費者的習(xí)慣居住地是B2C下增值稅納稅地合適的方法。這時，消費者的習(xí)慣居住地作為一種標志來預(yù)測終消費者的消費地。這種方法反映了終消費者通常在其習(xí)慣居住地消費服務(wù)。此時，適用《指南》第3.6條。
此外還有特殊規(guī)則�！吨改稀返�3.7條指出，在一些特殊情況下，適用B2B的情形下的客戶機構(gòu)所在地原則或適用B2C的情形下的消費地原則可能導(dǎo)致不合理的結(jié)果，而利用一個標志物(proxy)來判定征稅國可能導(dǎo)致一個相對合理的結(jié)果，此時應(yīng)利用該標志物來決定征稅國。
《指南》第3.8條指出，對于不動產(chǎn)相關(guān)的服務(wù)，征稅權(quán)歸不動產(chǎn)所在國。這些服務(wù)包括轉(zhuǎn)讓、銷售、租賃、有權(quán)使用、占用、開發(fā)、或開發(fā)不動產(chǎn)；為改變或保持不動產(chǎn)的物理狀態(tài)而進行的勞務(wù)，如不動產(chǎn)的建設(shè)、翻新、粉刷、清洗等；知識服務(wù)，比如建筑設(shè)計，該服務(wù)與易識別的、具體的不動產(chǎn)相關(guān)。
通過以上分析可以看出，OECD《指南》中的征稅地規(guī)則成體系、有層次、有彈性，是一個嚴密而周到的體系。
記者：我國增值稅法規(guī)中涉及的目的地原則與OECD《指南》框架中的規(guī)則相比較存在哪些問題?
趙衛(wèi)剛：OECD的《指南》只確定了目的地原則的目標和實現(xiàn)途徑，具體法規(guī)則留給各國的國內(nèi)法。
從OECD的《指南》角度來看，我國的增值稅目的地規(guī)則呈現(xiàn)以下兩個特點：一，原則性規(guī)定上存在大量空白；第二，大量使用標志物，強調(diào)特殊規(guī)則。表現(xiàn)如下：
原則性規(guī)定上存在大量空白。指南第3.1條、3.3條、3.4條、3.6條在我國均沒有對應(yīng)的國內(nèi)法規(guī)定。
我國沒有明確區(qū)分B2B和B2C。現(xiàn)行法規(guī)中并沒有明確提出B2B和B2C的概念，因而也無法明確對其分別制定政策，但是，在以稅目形式列舉不在境內(nèi)征稅的服務(wù)范圍，以及出口服務(wù)零稅率和免稅范圍時，因其B2B和B2C的屬性，的確有一些區(qū)別對待。在列舉零稅率和免稅服務(wù)稅目時，考慮了各稅目B2B和B2C的性質(zhì)，并利用“單位”或“個人”的字眼來適用管轄權(quán)標準。例如36號文附件四《零稅率和免稅政策規(guī)定》規(guī)定在境外提供的廣播影視節(jié)目(作品)播映服務(wù)可以享受免稅；而同時規(guī)定只有向境外單位提供的電信服務(wù)，知識產(chǎn)權(quán)服務(wù)等服務(wù)才可以享免稅待遇。
換言之，我國雖沒有明確提出B2B及B2C的概念，但是通過對不同稅目的服務(wù)規(guī)定不同的處理原則，在列舉服務(wù)范圍時事實上起到了區(qū)別對待的作用。也就是說，B2B及B2C 的區(qū)別事實上也已經(jīng)滲透了進來。
