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CPA考試專題五:長期股權(quán)投資

來源: 編輯: 2009/05/19 11:17:21 字體:
CPA考試系列專題之五_注冊會計(jì)師考試_專題_正保會計(jì)網(wǎng)校
  長期股權(quán)投資是會計(jì)中的重點(diǎn)內(nèi)容,涉及到企業(yè)合并和合并報表的若干處理,以及會計(jì)教材中的系列重點(diǎn)內(nèi)容。掌握了長期股權(quán)投資的若干重點(diǎn)處理就可以對于后面的企業(yè)合并和合并報表有個比較根本的理解和掌握。
  其中合并報表過程中的權(quán)益法追溯調(diào)整和合并抵銷分錄的處理尤為重要。權(quán)益法質(zhì)素調(diào)整的處理大體上等同于第五章中講到的追溯調(diào)整,但是在理解上可能有一些障礙。合并抵銷分錄比較正統(tǒng),記住數(shù)據(jù)來源就可以了。
  因此我們設(shè)計(jì)了這樣一個專題盡我們所能為大家介紹處理方法,希望能對大家有用。
                            歡迎提出意見和建議>>>論壇入口
  合并資產(chǎn)負(fù)債表涉及到了長期股權(quán)投資的調(diào)整與抵銷處理。對于調(diào)整分錄來說,并不是簡單的權(quán)益法追溯這么簡單。對于一次投資形成合并的情況比較簡單,完全按照權(quán)益法來追溯調(diào)整就可以了,調(diào)整主要按照被投資方的所有者權(quán)益的變動而調(diào)整;如果是多次(我們關(guān)注兩次投資)投資形成合并的,需要區(qū)分兩種情況;形成合并前是成本法核算的,那么追溯調(diào)整的時候相當(dāng)于是追加投資成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算,那么關(guān)注的是可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動的份額;如果形成合并前是權(quán)益法核算的,權(quán)益法追溯的時候相當(dāng)于就是權(quán)益法的繼續(xù)核算,關(guān)注所有者權(quán)益的變動。
  關(guān)于合并抵銷分錄的了解基本不需要多么高的層次,只需要掌握基本的分錄處理。
初始計(jì)量原則

  一次投資形成合并的情況,初始投資按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。調(diào)整思路有兩種:一種是按照權(quán)益法對于初始投資進(jìn)行調(diào)整;另外一種是調(diào)整分錄的時候不對于初始投資調(diào)整,一并在抵銷分錄的時候調(diào)整。
第一種調(diào)整思路下:比較權(quán)益法下的長期股權(quán)投資入賬價值和形成合并后的成本法確認(rèn)的入賬價值,對于權(quán)益法下長期股權(quán)投資入賬價值高于成本法下入賬價值的部分追溯調(diào)整。同一控制下企業(yè)合并不需要按權(quán)益法追溯調(diào)整,抵銷分錄前只需要做這樣一個分錄:
  借:資本公積
    貸:未分配利潤
      盈余公積


初始計(jì)量會計(jì)處理
  例題1、正保公司07年初投資非同一控制下乙公司取得80%股權(quán),被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為2000萬。正保公司為合并付出銀行存款1000萬,承擔(dān)短期借款200萬。合并報表長期股權(quán)投資權(quán)益法調(diào)整分錄如下:
  成本法長期股權(quán)投資入賬價值=1000+200=1200
  借:長期股權(quán)投資 1200
    貸:銀行存款 1000
      短期借款 200
  權(quán)益法長期股權(quán)投資入賬價值=2000*80%=1600
  借:長期股權(quán)投資 1600
    貸:銀行存款 1000
      短期借款 200
      營業(yè)外收入 400
  追溯調(diào)整 借:長期股權(quán)投資 400
         貸:利潤分配-未分配利潤 360
           盈余公積 40

  例題:正保公司06年初投資A公司1000萬,取得10%股權(quán),采用成本法核算;投資當(dāng)日被投資公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為9500萬。06年3月A公司發(fā)放05年股利500萬,當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤1000萬, 06年持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價值上升500萬,所得稅稅率30%;06年底可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為12000萬;如果07年初繼續(xù)投資6000萬取得被投資單位50%股權(quán),當(dāng)年分配06年度現(xiàn)金股利800萬,實(shí)現(xiàn)凈利潤1000萬,資本公積增500萬:
  07年權(quán)益法調(diào)整分錄:
  07年股利處理不需要調(diào)整;可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動份額=(12000-9500)*10%=250,凈損益影響部分=50,確認(rèn)資本公積調(diào)整200:
借:長期股權(quán)投資 300=(1000*10%  +200)
  貸:利潤分配-未分配利潤 90
    盈余公積 10
    資本公積-其他資本公積 200
  08年調(diào)整在07年基礎(chǔ)上:
  08年股利成本法沖成本380,權(quán)益法沖成本480,調(diào)整分錄如下:
借:長期股權(quán)投資 800=(1000*60% ?。?80-480+500*60%)
  貸:利潤分配-未分配利潤 450
    盈余公積 50
    資本公積-其他資本公積 300

持有期間調(diào)整

  對于一次投資形成合并的情況,持有期間的交易或者事項(xiàng)要按照權(quán)益法進(jìn)行追溯調(diào)整,也就是對于凈利潤影響和資本公積影響部分要追溯調(diào)整。
  主要的調(diào)整難點(diǎn)在于現(xiàn)金股利的處理,掌握了這樣的處理差異,調(diào)整分錄是比較簡單的。
  調(diào)整方法還是建議對于持有期間的賬面價值變化完全按照權(quán)益法做出資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面價值,然后對于和成本法法下的賬面價值的差額部分調(diào)整。

持有期間調(diào)整會計(jì)處理
  例題2、承接例題1的條件,乙公司07年發(fā)放06年度現(xiàn)金股利500萬,當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤1000萬,可供出售金融自產(chǎn)公允價值上升500萬(考慮了所得稅影響);08年發(fā)放07年度現(xiàn)金股利800萬,當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤1000萬。編制08年底的調(diào)整分錄。
成本法和權(quán)益法對于07年股利處理一致。對于08年股利處理差異分析:
成本法下:借:應(yīng)收股利 640
       長期股權(quán)投資 160(累計(jì)股利=1040,凈利潤份額=800,轉(zhuǎn)回多沖成本160)
       貸:投資收益 800
權(quán)益法下:借:應(yīng)收股利 640
       貸:長期股權(quán)投資 640(收到股利640全部作為“損益調(diào)整”明細(xì)沖減)
調(diào)整分錄如下:借:長期股權(quán)投資 1200=1000*80%*2-160-640+500*80%
         貸:利潤分配-未分配利潤 720
         盈余公積 80
         資本公積-其他資本公積 400
合并前追溯調(diào)整

  對于多次投資形成合并的情況,對于考試來說主要掌握兩次投資形成合并的情況。
  對于兩次投資形成合并的情況需要區(qū)分兩種情況:
  第一種是合并之前是權(quán)益法核算的。在合并報表后用權(quán)益法追溯調(diào)整的時候相當(dāng)于是追加投資形成權(quán)益法核算,那么對于之間的事情和交易按照權(quán)益法的處理原則來處理:凈損益和資本公積變化進(jìn)行調(diào)整。
  第二種是合并之前是成本法核算的,那么在權(quán)益法追溯調(diào)整的時候可以理解為是追加投資形成權(quán)益法核算的情況處理,對于持有期間可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額的變動進(jìn)行追溯調(diào)整。
  對于多次投資形成控制的情況,在商譽(yù)的確定上要分別確定后綜合考慮。一般考試涉及到的難度不會很大。

權(quán)益法追溯調(diào)整會計(jì)處理
  例題3、正保公司07年初投資非同一控制下的企業(yè)乙公司2000萬,取得對方30%股權(quán),投資當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值6000萬,當(dāng)年發(fā)放06年度現(xiàn)金股利500萬,實(shí)現(xiàn)凈利潤2000萬,資本公積增加500萬;08年初追加投資3000萬取得乙公司40%股權(quán),投資當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為7000萬,當(dāng)年發(fā)放07年度現(xiàn)金股利800萬,當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤2000萬,資本公積增加200萬。

  07年收到股利成本法和權(quán)益法處理一致,作為成本沖減,07年底調(diào)整分錄如下:
(1)初始投資不追溯調(diào)整
(2)借:長期股權(quán)投資 750
     利潤分配-未分配利潤 540
     盈余公積 60
     資本公積-其他資本公積 150 

  08年股利成本法下轉(zhuǎn)回成本40,權(quán)益法作為損益調(diào)整沖減,調(diào)整分錄(07年基礎(chǔ)上):
(1)新追加投資不追溯調(diào)整
(2)借:長期股權(quán)投資 940
     貸:利潤分配-未分配利潤 720
       盈余公積 80
       資本公積-其他資本公積 140

  例題4:如果例題3改為07年初投資1000萬取得15%的股權(quán),其他條件不變情況下調(diào)整分錄:

  07年收到股利成本法和權(quán)益法處理一致,作為成本沖減,07年底調(diào)整分錄如下:
(1)初始投資不追溯調(diào)整
(2)持有期間被投資單位公允價值份額變動份額=150萬,確認(rèn)資本公積追溯=75:
  借:長期股權(quán)投資 225
    資本公積-其他資本公積 75
    貸:利潤分配-未分配利潤 270
      盈余公積 30

  08年股利成本法下沖減成本140萬,權(quán)益法下沖減成本明細(xì)140萬,沖損益調(diào)整明細(xì)300萬;08年底權(quán)益法追溯調(diào)整分錄如下(在07年調(diào)整分錄基礎(chǔ)上):
(1)新追加投資不追溯調(diào)整
(2)借:長期股權(quán)投資 910
     貸:利潤分配-未分配利潤 720
       盈余公積 80
       資本公積-其他資本公積 110

非同一控制

  非同一控制下企業(yè)合并強(qiáng)調(diào)的是被合并方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值,那么在合并抵銷分錄中的數(shù)據(jù)需要經(jīng)過公允價值調(diào)整。特別是可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值高于賬面價值部分要調(diào)整資本公積,同時還需要考慮對于留存收益的影響。
  商譽(yù)的確認(rèn)按照吸收合并和控股合并區(qū)分:吸收合并在個別報表中確認(rèn);控股合并在合并報表中確認(rèn)商譽(yù)。

資產(chǎn)負(fù)債表日合并抵銷分錄
  例題5、繼續(xù)例題4的條件,假如合并日被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為2000萬,賬面留存收益金額為500萬,其中未分配利潤450萬,盈余公積50萬;資本公積賬戶200萬,股本800萬。抵銷分錄:
  權(quán)益法下長期股權(quán)投資入賬價值=2000*80%=1600萬,少數(shù)股東權(quán)益=2000*20%=400:
  借:股本 800
    可辨認(rèn)凈資產(chǎn)(高于賬面價值部分) 500
    資本公積 200(按照公允價值調(diào)整后的金額)
    盈余公積 50(按照公允價值調(diào)整后的金額)
    未分配利潤 450(按照公允價值調(diào)整后的金額)
    商譽(yù) 51(權(quán)益法長期股權(quán)投資賬面價值高于應(yīng)享有被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額部分確認(rèn)為商譽(yù),注意非同一控制下應(yīng)該是按照公允價值份額為基礎(chǔ)確定)
    貸:長期股權(quán)投資 1651(權(quán)益法調(diào)整后的長期股權(quán)投資賬面價值)
      少數(shù)股東權(quán)益 2000*20%=400(可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額)
 

  長期股權(quán)投資的處理是會計(jì)教材中的重點(diǎn)內(nèi)容,由于牽扯范圍比較大,同時是考試的重點(diǎn)內(nèi)容,也是難點(diǎn)內(nèi)容。難點(diǎn)不僅僅是在初始計(jì)量中的各種情況:比如合并情況和合并之外的情況;還在于后續(xù)計(jì)量中:比如成本法下的現(xiàn)金股利處理和權(quán)益法下的各項(xiàng)明細(xì)科目的處理。另外長期股權(quán)投資的核算方法的轉(zhuǎn)換同樣是教材的難點(diǎn)和考察的重點(diǎn),因?yàn)檫@方面內(nèi)容涉及到之后的合并報表的處理。
  長期股權(quán)投資涉及到的系列問題還需要以后進(jìn)一步介紹,其中核算方法轉(zhuǎn)換和企業(yè)合并問題、合并報表問題都是需要詳細(xì)掌握的內(nèi)容,考試系列專題也正是從長期股權(quán)投資的從無到有,初始計(jì)量到后續(xù)到核算方法變更到追加投資形成合并和編制合并報表的順序來逐一給大家介紹,敬請關(guān)注網(wǎng)校以后的系列考試專題。歡迎提出意見和建議?!                g迎提出意見和建議>>>論壇入口

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