掃碼下載APP
及時(shí)接收最新考試資訊及
備考信息
虛開(kāi)增值稅發(fā)票罪是指為了牟取非法經(jīng)濟(jì)利益,故意違反國(guó)家發(fā)票管理規(guī)定,虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票,給國(guó)家造成損失的行為。虛開(kāi)增值稅發(fā)票是審計(jì)工作中經(jīng)常需要面對(duì)、認(rèn)定與處理的違法情形,本文嘗試結(jié)合審計(jì)實(shí)務(wù)對(duì)虛開(kāi)增值稅發(fā)票行為的刑法定性予以闡述。
一、虛開(kāi)增值稅發(fā)票的主要犯罪手段
虛開(kāi)增值稅發(fā)票行為可以分為為他人虛開(kāi)、為自己虛開(kāi)、讓他人為自己虛開(kāi)、介紹他人虛開(kāi)四種違法形式,其主要犯罪手段為:
一是開(kāi)具“大頭小尾”的增值稅專(zhuān)用發(fā)票。銷(xiāo)貨方開(kāi)具增值稅發(fā)票時(shí),在存根聯(lián)、記賬聯(lián)填寫(xiě)較小數(shù)額,在發(fā)票聯(lián)、抵扣聯(lián)上填寫(xiě)較大數(shù)額。銷(xiāo)貨方在納稅時(shí)出示記賬聯(lián),數(shù)額較小,銷(xiāo)項(xiàng)稅額相應(yīng)減少;購(gòu)貨方以抵扣聯(lián)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅,數(shù)額較大,抵扣稅額相應(yīng)增多。銷(xiāo)貨方和購(gòu)貨方均可通過(guò)此種方式偷逃國(guó)家稅款。
二是“拆本使用”,單聯(lián)填開(kāi)發(fā)票。銷(xiāo)貨方把整本發(fā)票拆開(kāi)使用,自己保存的發(fā)票存根聯(lián)和記賬聯(lián)按照商品的實(shí)際交易額填寫(xiě),開(kāi)給購(gòu)貨方的發(fā)票聯(lián)和抵扣聯(lián)填寫(xiě)較大數(shù)額,從而使購(gòu)貨方達(dá)到多抵扣增值稅稅款的目的。
三是“撕聯(lián)填開(kāi)”發(fā)票,又稱(chēng)“鴛鴦票”。將增值稅發(fā)票的記賬聯(lián)、抵扣聯(lián)、發(fā)票聯(lián)、存根聯(lián)拆分使用,各聯(lián)內(nèi)容不一致。
四是“對(duì)開(kāi)”。即開(kāi)票方與受票方在無(wú)貿(mào)易背景的前提下,互相為對(duì)方虛開(kāi)增值稅發(fā)票,互為開(kāi)票方和受票方。
五是“環(huán)開(kāi)”。即幾家關(guān)聯(lián)單位或個(gè)人串通,在無(wú)貿(mào)易背景的前提下,一個(gè)接一個(gè),成環(huán)狀虛開(kāi)增值稅發(fā)票。
六是“代開(kāi)”。即開(kāi)票方應(yīng)第三方要求,按其指定的受票方名稱(chēng)、商品品種、數(shù)量、金額等虛開(kāi)增值稅發(fā)票。
二、增值稅發(fā)票行為的刑法定性
虛開(kāi)增值稅發(fā)票罪的核心構(gòu)成要件為“虛開(kāi)”,“虛開(kāi)”的主體可以是單位,也可以是個(gè)人。刑法第二百零五條規(guī)定,虛開(kāi)增值稅發(fā)票騙取國(guó)家稅款,數(shù)額特別巨大,情節(jié)特別嚴(yán)重,給國(guó)家利益造成特別重大損失的,處無(wú)期徒刑或者死刑,并處沒(méi)收財(cái)產(chǎn)。根據(jù)最高人民檢察院、公安部《關(guān)于經(jīng)濟(jì)犯罪案件追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定》的有關(guān)規(guī)定,虛開(kāi)增值稅發(fā)票的稅款數(shù)額在1萬(wàn)元以上或者致使國(guó)家稅款被騙數(shù)額在5000元以上的,應(yīng)予立案追訴。最高人民法院《關(guān)于適用<全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票的決定>的若干問(wèn)題的解釋》進(jìn)一步明確:利用虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票實(shí)際抵扣稅款或者騙取出口退稅100萬(wàn)元以上的,屬于“騙取國(guó)家稅款數(shù)額特別巨大”;造成國(guó)家稅款損失50萬(wàn)元以上并且在偵查終結(jié)前仍無(wú)法追回的,屬于“給國(guó)家利益造成特別重大損失”。利用虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票騙取國(guó)家稅款數(shù)額特別巨大、給國(guó)家利益造成特別重大損失,為“情節(jié)特別嚴(yán)重”的基本內(nèi)容。
三、認(rèn)定罪與非罪應(yīng)把握的關(guān)鍵點(diǎn)
一是虛開(kāi)增值稅發(fā)票罪是行為罪。有的審計(jì)人員認(rèn)為,虛開(kāi)增值稅發(fā)票只有在造成國(guó)家稅款損失的情況下,行為人才構(gòu)成犯罪。為粉飾報(bào)表,企業(yè)間對(duì)開(kāi)增值稅發(fā)票。由于這種行為雙方互相開(kāi)具的增值稅發(fā)票金額相同,稅款一致,方向相反,雙方增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅和銷(xiāo)項(xiàng)稅剛好可以完全抵消,從整體而言沒(méi)有造成國(guó)家稅款的流失,屬于一般的發(fā)票違規(guī)行為,不屬犯罪。這是一種錯(cuò)誤認(rèn)識(shí),虛開(kāi)增值稅發(fā)票直接侵害的是國(guó)家對(duì)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的管理制度,破壞社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。根據(jù)刑法規(guī)定,行為人只要實(shí)施了為他人虛開(kāi)、為自己虛開(kāi)、讓他人為自己虛開(kāi)、介紹他人虛開(kāi)四種行為之一,且達(dá)到定罪標(biāo)準(zhǔn)的,即構(gòu)成犯罪,并不要求有危害結(jié)果的發(fā)生。
二是非以營(yíng)利為目的,為他人如實(shí)代開(kāi)增值稅發(fā)票也是犯罪。有的審計(jì)人員認(rèn)為,為他人如實(shí)代開(kāi)發(fā)票行為只違反了增值稅發(fā)票的獨(dú)立使用原則,盡管對(duì)于代開(kāi)者來(lái)說(shuō)沒(méi)有實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng),但取得發(fā)票者畢竟存在實(shí)際的經(jīng)營(yíng)活動(dòng),如實(shí)代開(kāi)是“實(shí)開(kāi)”而非“虛開(kāi)”,不應(yīng)定罪處罰。對(duì)此類(lèi)觀點(diǎn),最高人民法院1996年在對(duì)上海市高級(jí)人民法院“關(guān)于代他人實(shí)開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票應(yīng)如何定性的請(qǐng)示”的批復(fù)中明確指出:“虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票”包括自己未進(jìn)行實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)但為他人經(jīng)營(yíng)活動(dòng)代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為。對(duì)為他人代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為構(gòu)成犯罪的,應(yīng)當(dāng)依照《決定》第一條的規(guī)定依法追究刑事責(zé)任。代開(kāi)實(shí)質(zhì)是虛開(kāi)的一種形式,應(yīng)追刑責(zé)。
三是票貨不符,如非故意為之,不構(gòu)成犯罪。虛開(kāi)增值稅發(fā)票罪在主觀方面表現(xiàn)為故意,即行為人明知稅收征管制度的相關(guān)規(guī)定,卻有意違反,開(kāi)具內(nèi)容與實(shí)際情況不符的增值稅發(fā)票。過(guò)失不夠成本罪,行為人由于對(duì)增值稅專(zhuān)用發(fā)票不熟悉,或工作失誤而造成虛開(kāi)增值稅發(fā)票的結(jié)果則不構(gòu)成本罪。
四是利用偽造的增值稅發(fā)票進(jìn)行虛開(kāi),應(yīng)歸屬于虛開(kāi)增值稅發(fā)票罪。刑法第二百零六條規(guī)定偽造增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為屬偽造增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。但如果行為人先偽造增值稅發(fā)票,后利用其虛開(kāi)偷稅,后面的行為是前面行為的目的,二者有牽連關(guān)系,則應(yīng)以其中的一罪重罪論處,即虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪論處。
五是善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票,不能認(rèn)定本罪。購(gòu)貨方與銷(xiāo)售方發(fā)生真實(shí)的交易,在不知情的情況下,接受的發(fā)票是銷(xiāo)售方讓他人虛開(kāi)的、內(nèi)容真實(shí)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票。此種情形,根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票處理問(wèn)題的通知》的規(guī)定,應(yīng)當(dāng)認(rèn)定接受發(fā)票的行為屬于善意取得,不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。
六是以單位名義虛開(kāi)增值稅發(fā)票的應(yīng)甄別是否屬單位犯罪。如果虛開(kāi)增值稅發(fā)票行為是為了單位的整體利益,經(jīng)單位集體研究決定或者是由其負(fù)責(zé)人決定而實(shí)施的,應(yīng)認(rèn)定為單位犯罪。此外,那種個(gè)別人為自己謀取利益,以單位名義實(shí)施的虛開(kāi)增值稅發(fā)票的行為,應(yīng)認(rèn)定為自然人犯罪。
七是地方稅務(wù)機(jī)關(guān)自身“高開(kāi)低征”或者“開(kāi)大征小”的行為不屬“虛開(kāi)”。對(duì)此,最高人民法院2001年對(duì)《審計(jì)署關(guān)于咨詢虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪問(wèn)題的函》的復(fù)函指出:“地方稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施‘高開(kāi)低征’或者‘開(kāi)大征小’等違規(guī)開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為,不屬于刑法第二百零五條規(guī)定的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的犯罪行為,造成國(guó)家稅款重大損失的,對(duì)有關(guān)主管部門(mén)的國(guó)家機(jī)關(guān)工作人員,應(yīng)當(dāng)根據(jù)刑法有關(guān)瀆職罪的規(guī)定追究刑事責(zé)任”。
四、查處虛開(kāi)增值稅發(fā)票行為的主要審計(jì)方法
一是從“物流”的角度,核實(shí)增值稅發(fā)票內(nèi)容的真實(shí)性。通過(guò)分析銷(xiāo)貨方(或購(gòu)貨方)生產(chǎn)報(bào)表中的原材料消耗量、耗電量等指標(biāo),推算企業(yè)的產(chǎn)品產(chǎn)量(或入庫(kù)商品)是否屬實(shí)。將貨物出庫(kù)單(或入庫(kù)單)、貨運(yùn)單據(jù)等與企業(yè)留存的發(fā)票各聯(lián)相核對(duì),確認(rèn)增值稅發(fā)票中的內(nèi)容是否屬實(shí)。
二是從“資金流”的角度,核實(shí)增值稅發(fā)票內(nèi)容的真實(shí)性。將銀行存款賬、銷(xiāo)售收入賬、生產(chǎn)成本賬,往來(lái)賬相核對(duì),從資金流的角度,核實(shí)增值稅發(fā)票的金額是否與實(shí)際情況相符。
三是從“票流”的角度,核實(shí)增值稅發(fā)票內(nèi)容的真實(shí)性。將銷(xiāo)貸方存根聯(lián)、記賬聯(lián)與購(gòu)貨方的發(fā)票聯(lián)、抵扣聯(lián)相核對(duì),看發(fā)票中的項(xiàng)目是否一致,將購(gòu)銷(xiāo)雙方的會(huì)計(jì)賬目以及貨物出庫(kù)單、入庫(kù)單、貨運(yùn)單等相核對(duì),從時(shí)間、數(shù)量、金額等方面,檢查有無(wú)異常情況。
四是從“稅務(wù)監(jiān)控”的角度,核實(shí)增值稅發(fā)票內(nèi)容的真實(shí)性。將銷(xiāo)貨方或購(gòu)貨方留存的增值稅發(fā)票、納稅申報(bào)表與稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅控系統(tǒng)內(nèi)的數(shù)據(jù)相核對(duì),重點(diǎn)核實(shí)發(fā)票號(hào)、繳稅時(shí)間、數(shù)量、金額等項(xiàng)目是否與稅務(wù)機(jī)關(guān)系統(tǒng)內(nèi)的相關(guān)內(nèi)容相吻合
官方公眾號(hào)
微信掃一掃
官方視頻號(hào)
微信掃一掃
官方抖音號(hào)
抖音掃一掃
初級(jí)會(huì)計(jì)職稱(chēng) 報(bào)名 考試 查分 備考 題庫(kù)
中級(jí)會(huì)計(jì)職稱(chēng) 報(bào)名 考試 查分 備考 題庫(kù)
高級(jí)會(huì)計(jì)師 報(bào)名 考試 查分 題庫(kù) 評(píng)審
注冊(cè)會(huì)計(jì)師 報(bào)名 考試 查分 備考 題庫(kù)
Copyright © 2000 - www.odtgfuq.cn All Rights Reserved. 北京正保會(huì)計(jì)科技有限公司 版權(quán)所有
京B2-20200959 京ICP備20012371號(hào)-7 出版物經(jīng)營(yíng)許可證 京公網(wǎng)安備 11010802044457號(hào)