績效審計是指區(qū)別于財政財務(wù)收支審計，以體制的效率、管理的效能、政策的效用、工作的成效、資金的效益、資產(chǎn)的安全、資源的節(jié)約、生態(tài)環(huán)境的改善等方面為重點內(nèi)容的成果或問題導(dǎo)向型審計。這八方面內(nèi)容樣樣都重要，但沒有指出核心內(nèi)容。

　　對于績效審計的研究，許多人從不同的方向進行了不同的研究。有人從財政資金安全的角度進行研究，有人從專項資金使用的角度進行研究，有人從企業(yè)物流的角度進行研究，有人從土地資源開發(fā)利用的角度進行研究，等等。這些研究，逐步完善了績效審計的內(nèi)容，但都沒有直擊績效審計的核心?？冃徲嫷暮诵氖鞘裁矗肯鄳?yīng)的評價內(nèi)容是什么？

　　一、績效審計的核心

　　現(xiàn)代國家審計機關(guān)的產(chǎn)生，來源于對國家財政資金和財務(wù)收支的監(jiān)督，對財政財務(wù)收支的審計，是國家審計機關(guān)最主要的審計內(nèi)容。不管形勢如何變化，只要有國家財政，就存在對財政財務(wù)收支的審計。但僅限于財政財務(wù)收支審計，已不能適應(yīng)形勢的變化。財政財務(wù)收支審計針對的是收支的真實性、合法性，經(jīng)過多年的審計磨煉，現(xiàn)在財政財務(wù)收支的真實性和合法性問題已有所改觀，但隨之產(chǎn)生了政府公共支出不斷膨脹，而國家公共資源有限的新矛盾。對國家公共資源進行審計的新任務(wù)就這樣產(chǎn)生了。給國家公共資源審計取個新名字，就叫做績效審計?？冃徲嬀瓦@樣產(chǎn)生了。所以在1986年國際最高審計機關(guān)第十二屆國際會議發(fā)表的《關(guān)于績效審計、公營企業(yè)審計和審計質(zhì)量的總聲明》中，績效審計被定義為是對公營部門管理資源的經(jīng)濟性、效率性和效果性所作的評價與監(jiān)督。目前，績效審計被許多國家所采納，也符合中國國情，審計署制定的《2008至2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃》明確提出，“全面推進績效審計，促進轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式，提高財政資金和公共資源配置、使用、利用的經(jīng)濟性、效率性和效果性，促進建設(shè)資源節(jié)約型和環(huán)境友好型社會，推動建立健全政府績效管理制度，促進提高政府績效管理水平和建立健全政府部門責(zé)任追究制。到2012年，每年所有的審計項目都開展績效審計”。也就是說，從國家層面肯定了績效審計的關(guān)鍵問題是公共資源的利用成效。績效審計的核心就是公共資源的利用評價與監(jiān)督。

　　二、公共資源的績效評價

　　既然肯定了績效審計的核心問題是公共資源的利用，那么公共資源的利用又要評價哪幾方面的內(nèi)容？也就是說，審計評價公共資源，從何入手？

　　公共資源包括人員、自然資源、物資、資金、空間和制度。對公共資源的績效審計，要從這六方面入手，但其核心是衡量公共資源是否被有效利用，是否達到了預(yù)期的目標(biāo)。績效審計的評價內(nèi)容，可以從人員的履職效果，資金物資和自然資源的利用效能，空間的利用效率和制度的效益等方面入手，尋找評價的內(nèi)容。用通常的說法來講，績效審計的評價內(nèi)容，就是評價公共資源的經(jīng)濟性、效率性和效果性。

　　1、公職人員的履職效果。通過對公職人力資源的配置量、工作量、知識技能結(jié)構(gòu)的考核，分析評價多少人干多少事及其辦事效率，判斷人力資源是否存在富余閑置、人力結(jié)構(gòu)是否合理、是否存在人浮于事、辦事效率低下和不作為等問題。

　　2、自然資源的利用效能。通過對公共自然資源（生物、水、土地、礦產(chǎn)、氣候、光、風(fēng)和熱能等）的擁有量、實際可以開發(fā)利用的數(shù)量考核，來分析評價自然資源利用率；通過對公共資源閑置浪費數(shù)量、破壞數(shù)量的考核，來分析評價公共自然資源的損失浪費程度，并判斷產(chǎn)生的原因及其責(zé)任。

　　3、物資的利用效能。通過對公有物資（主要指設(shè)施）的配置量、完好量、利用量、利用成效等進行考核，分析評價公共設(shè)施利用率、完好率和利用效益。通過與設(shè)計能力比較，與實際需要比較，判斷有無閑置、未達到設(shè)計目標(biāo)運行、超負(fù)荷運行的情況，分析降低設(shè)施效率、造成浪費和服務(wù)質(zhì)量差的現(xiàn)象，找出設(shè)施管理、配置、使用中存在的問題，來評價物資的利用效能。

　　4、資金的利用效能。通過對公有資金計劃下達量、撥付使用量的考核，來分析評價資金的撥付率；實施項目通過資金撥付率與項目實施進度對比、與立項批復(fù)文件要求以比、與實際需要對比，判斷資金使用的時效性、經(jīng)濟性、有效性和保障程度，揭示其決策失誤、管理不善造成的損失浪費情況；通過對資金使用結(jié)果的分析，判斷資金使用的效果和所發(fā)揮的作用。對于專項資金建設(shè)項目完工之后，還應(yīng)按照文件規(guī)定及時進行竣工驗收和決策審計。在審計資金利用效能的同時，要關(guān)注財務(wù)狀況的合法與效用。財務(wù)收支的合法性可通過審查總收入、總支出及其構(gòu)成，并與過去同期比較，與單位年度財務(wù)計劃比較，分析評價其增減余缺、增減率和執(zhí)行節(jié)支政策的成效，來判斷問題。

　　5、空間的利用效率。公有空間的利用問題，常常被忽略?？臻g主要指地上和地下的建筑物空間和土地空間，而土地空間又有湖泊、河流與陸地，陸地可分為耕地、非耕地等等?？臻g的利用要看建筑物的利用率和土地的利用率?？冃徲嬙u價時，要視具體的空間內(nèi)容，來確定評價的內(nèi)容，分析空間的利用效率。

　　6、制度的效益。制度，從大的方面來說，就是國家的法律政策；從小的方面來說，就是單位的內(nèi)控制度。制度的效益要通過公共資源管理部門的職能履行效果來反映。所反映的是公共管理部門在一定時期內(nèi)完成本職工作的主要業(yè)績和存在的不足，是被審計單位的工作產(chǎn)出。這個產(chǎn)出，要看執(zhí)行法律政策情況、完成目標(biāo)任務(wù)情況、解決公眾關(guān)注的熱點、難點和焦點問題的情況。具體可以從工作成果的數(shù)量和質(zhì)量、接受服務(wù)對象的數(shù)量和質(zhì)量、改善公眾生產(chǎn)生活條件的數(shù)據(jù)和質(zhì)量、服務(wù)活動覆蓋的數(shù)量和質(zhì)量、上級和公眾的認(rèn)同等方面加以考察。在具體項目審計中，要與法律政策要求比較，與工作目標(biāo)要求比較，與歷史最好水平比較，與過去同期水平比較，與本地區(qū)先進的同行比較，與公眾的要求比較，通過比較，判斷被審計單位執(zhí)行法律政策，為民辦事，為國效力的總體狀況，找出存在的問題和差距，來評價制度的效益。

　　以上六個方面的內(nèi)容，匯總起來，績效審計的評價內(nèi)容就是要評價公共資源的經(jīng)濟性、效率性和效果性，這三個性體現(xiàn)出來的是一般的情況，是一個總體思路和方向，到具體審計項目時，要根據(jù)具體情況，針對不同的公共職能，抓住主要的事項，有針對性地確定評價內(nèi)容。特別是在制定審計方案時，要本著客觀公正、適體適用、可比性強和便于操作的原則，細(xì)化評價內(nèi)容，并與被審計單位進行溝通，以保障績效審計評價內(nèi)容審計到位。

　　三、公共資源審計的發(fā)展趁勢

　　績效審計與財務(wù)審計有著明顯的區(qū)別。財務(wù)審計的對象是以會計資料為主要載體的經(jīng)濟資料，而績效審計的對象卻是以業(yè)務(wù)資料為主要載體的管理活動。財務(wù)審計僅僅是為了資金的安全和節(jié)約，促進資金使用的真實合法而進行的審計，而績效審計是為了節(jié)約公共資源，提高經(jīng)濟和社會效益而進行的審計，審計機關(guān)從監(jiān)督職責(zé)出發(fā)，利用審計的手段，對公共資源進行監(jiān)督使用，監(jiān)督公共資源利用是否具有經(jīng)濟性、效率性和效果性?？冃徲嫷暮诵亩际呛饬抠Y源是否被有效利用和是否達到了目標(biāo)或結(jié)果。

　　績效審計還存在許多問題。如績效審計的觀念還未真正樹立；還缺乏完整的績效審計指導(dǎo)體系；所關(guān)注的領(lǐng)域太窄，許多領(lǐng)域還是空白；過于注重項目本身，未能綜合提升問題的高度；審計信息披露還是以資金為主，對決策管理問題很少涉及，難以披露全面的審計信息，等等，問題很多，有待于今后不斷地開創(chuàng)。

　　績效審計將在許多領(lǐng)域，有著明顯的發(fā)展趨勢。

　　績效審計的評價標(biāo)準(zhǔn)將逐步形成。評價標(biāo)準(zhǔn)是審計的關(guān)鍵之一，財務(wù)審計的評價標(biāo)準(zhǔn)就是公認(rèn)的會計準(zhǔn)則，績效審計還沒有公認(rèn)的、適合于任何情況下的評價標(biāo)準(zhǔn)，只能是相關(guān)部門業(yè)務(wù)指標(biāo)的綜合提高?？冃徲嫷脑u價標(biāo)準(zhǔn)從資金開始研究，但不限于資金，而是與經(jīng)濟和社會發(fā)展直接相關(guān)。目前，世界經(jīng)濟和社會的發(fā)展，速度之快，令人震驚；對石油、煤炭、電力、天然氣和稀有資源等經(jīng)濟資源的需求，超過了人們的想象；資金需求僅僅是公共資源的一個部分。對公共資源進行審計，內(nèi)容廣泛，法律政策規(guī)定不一，各種標(biāo)準(zhǔn)千差萬別，公眾需求層次分明，評價標(biāo)準(zhǔn)只能逐步形成。在績效審計實踐中，實際應(yīng)用的評價標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)盡可能和被審計單位達成一致，調(diào)動雙方的積極性，使績效評價更具客觀性和現(xiàn)實性，使審計建議更好地得到落實。對績效審計評價標(biāo)準(zhǔn)的研究，將是今后長期的任務(wù)。

　　績效審計涵蓋的范圍將越來越廣。從單個項目看，目前許多項目僅對專項資金使用進行績效考察，而且績效審計的內(nèi)容僅僅是整個審計事項的一小部分，并不是作為單獨的審計項目體現(xiàn)出來，項目績效審計的具體內(nèi)容往往涵蓋面不夠廣，限制了績效考察應(yīng)發(fā)揮的作用。從總體上看，政府績效審計已逐步被人們所關(guān)注，但還不夠；至于社會績效審計，幾乎沒有什么人關(guān)注。目前在財政、投資、環(huán)保、社保和企業(yè)經(jīng)營等方面，績效審計已有所涉及，但都還是以專項資金績效審計為主，對于人員、自然資源、物資、公用經(jīng)費、空間和制度等方面的審計，還非常缺泛。今后，績效審計不僅要對算得出的資金進行考察，還要對算不出的經(jīng)濟管理及相關(guān)的社會效益進行判斷，政府績效審計將會逐步強化，而社會績效審計也將逐步納入績效審計的視野；績效審計將從資金考察為主轉(zhuǎn)向經(jīng)濟管理考察為主，績效審計的涵蓋范圍將是全方位的；也就是說，只要有投資、有管理，就有績效審計，績效審計將會占領(lǐng)各個領(lǐng)域。

　　績效審計的規(guī)范將會不斷地形成。當(dāng)目前為止，績效審計還處于起步階段，除了評價標(biāo)準(zhǔn)沒有形成外，績效審計的報告標(biāo)準(zhǔn)和實施標(biāo)準(zhǔn)也都還沒有，評價方法也沒有形成統(tǒng)一的體系；績效審計的內(nèi)容、報告體現(xiàn)形式千差萬別，很不規(guī)范。 但這不是問題的全部，審計系統(tǒng)正在研究評價標(biāo)準(zhǔn)、實施標(biāo)準(zhǔn)、報告標(biāo)準(zhǔn)，逐步形成統(tǒng)一的評價方法體系，為審計人員進行審計提供標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)，服務(wù)于績效審計。

　　績效審計將從靜態(tài)轉(zhuǎn)向動態(tài)。過去的績效審計大多是跟著財務(wù)收支審計走的，審的是過去的事情。財務(wù)收支審計側(cè)重于檢查、評價已成事實的財務(wù)收支活動，它關(guān)心的是會計報表的真實性、合法性、公允性，它著眼于歷史，是相對靜態(tài)的審計。今后的審計將是績效審計為主，績效審計專注于管理部門的方針、計劃、控制制度和決策過程，關(guān)心未來經(jīng)濟活動的改進，它著眼于未來，是一種動態(tài)的審計?？冃徲媽倪^去的靜態(tài)轉(zhuǎn)向?qū)淼膭討B(tài)。

　　績效審計將從結(jié)果為主轉(zhuǎn)向結(jié)果和過程并重。過去的審計大都只注重結(jié)果，很少關(guān)注過程。程序正義是一個偉大的正義。績效審計不僅要關(guān)注結(jié)果性的公共資源使用是否達到預(yù)定目標(biāo)，也要關(guān)注公共機構(gòu)的內(nèi)部控制、組織治理等過程性的目標(biāo)，使績效審計走上結(jié)果和過程并重的道路上去。也就是說，公共資源管理機關(guān)的官員，不僅要對結(jié)果負(fù)責(zé)，也要對過程負(fù)責(zé)。

　　總之，對公共資源管理部門進行審計考核評價，是審計機關(guān)責(zé)無旁貸的責(zé)任，也是促進公共資源管理部門強化職責(zé)意識，改進工作，提高管理水平和服務(wù)質(zhì)量，減少損失浪費，提高資源利用的經(jīng)濟性、效率性和效果性的有效手段。績效審計要從財政資金的經(jīng)濟性、效率性和效果性審計起步，選擇關(guān)系國計民生而且財政投入大的項目進行審計監(jiān)督，逐步向整個公共資源審計進軍。今后的審計，要圍繞公共資源這個核心，從人員、自然資源、物資、資金、空間和制度中尋找突破點，從審資金為主轉(zhuǎn)向?qū)彉I(yè)務(wù)為主，突破體制和機制建設(shè)、經(jīng)濟決策和管理中的障礙，把績效審計提高到一個新的水平。