一、監(jiān)盤對象存放場所廣泛的難題

　　對于特大型、大型企業(yè)來說，在全國范圍內(nèi)甚至境外傭有子公司、分公司、分支機(jī)構(gòu)、營業(yè)網(wǎng)點(diǎn)，是非常普遍的現(xiàn)象，特別是以日用生活快速消費(fèi)品生產(chǎn)制造銷售為主營業(yè)務(wù)的企業(yè)和以金融服務(wù)為主業(yè)的企業(yè)。要光顧所有監(jiān)盤對象現(xiàn)場，對于會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師來說，不論是人力資源配置上還是時間安排上，都存在非常大的困難。在監(jiān)盤對象的存放地，監(jiān)盤對象的種類也可能比較豐富，通常有現(xiàn)金、存貨和固定資產(chǎn)，放棄監(jiān)盤極有可能影響審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性，無法獲取財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯報(bào)的合理保證。

　　所以必須采取措施，或者替代程序，以獲取可靠的不同存放場所實(shí)物資產(chǎn)的真實(shí)性、存在性等審計(jì)證據(jù)。因此，問題的關(guān)鍵最終成為實(shí)施什么樣的替代程序，才能兼顧成本和效率，符合現(xiàn)實(shí)的需要。根據(jù)《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1401號——利用其他注冊會計(jì)師的工作》的規(guī)定，當(dāng)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表包含由其他注冊會計(jì)師審計(jì)的一個或多個組成部分的財(cái)務(wù)信息時，負(fù)責(zé)對該財(cái)務(wù)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告的注冊會計(jì)師，可以利用除主審注冊會計(jì)師以外的負(fù)責(zé)對組成部分財(cái)務(wù)信息出具審計(jì)報(bào)告的其他會計(jì)師事務(wù)所的注冊會計(jì)師的工作。其中所稱組成部分，是指被審計(jì)單位的分部、分支機(jī)構(gòu)、子公司、合資公司和聯(lián)營公司等，其財(cái)務(wù)信息包含在由主審注冊會計(jì)師審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表中。換句話說，注冊會計(jì)師可以有選擇性地決定一些分公司、分支機(jī)構(gòu)、營業(yè)網(wǎng)點(diǎn)和子公司的實(shí)物監(jiān)盤由其他會計(jì)師事務(wù)所的注冊會計(jì)師完成，注冊會計(jì)師只是確定其他注冊會計(jì)師的工作將會如何影響自己的審計(jì)結(jié)論或者意見，并實(shí)施相應(yīng)的追加程序。如果被審計(jì)單位以前年度的審計(jì)報(bào)告由注冊會計(jì)師自己或所在同一個會計(jì)師事務(wù)所的其他注冊會計(jì)師出具，即為會計(jì)師事務(wù)所長期保持的業(yè)務(wù)，注冊會計(jì)師還可以憑借以前年度的經(jīng)驗(yàn)，合理安排外地分公司、分支機(jī)構(gòu)、營業(yè)網(wǎng)點(diǎn)和子公司監(jiān)盤的樣本數(shù)，有選擇性地對組成部分輪換實(shí)施監(jiān)盤。對于上次監(jiān)盤問題比較嚴(yán)重的分公司、分支機(jī)構(gòu)、營業(yè)網(wǎng)點(diǎn)和子公司則在本年度繼續(xù)實(shí)施現(xiàn)場監(jiān)盤，盡可能地保證監(jiān)盤樣本數(shù)的選擇具有代表性和典型性。另外，對于分公司、分支機(jī)構(gòu)、營業(yè)網(wǎng)點(diǎn)和子公司比較多的企業(yè)，通常倩況下內(nèi)部審計(jì)工作可能會比較健全，注冊會計(jì)師可以按照《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1411號一一考慮內(nèi)部審計(jì)工作》的規(guī)定，利用被審計(jì)單位內(nèi)部機(jī)構(gòu)或人員，對其內(nèi)部控制的有效性、財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性和完整性以及經(jīng)營活動的效率和效果等開展的一種評價活動形成的內(nèi)部審計(jì)證據(jù)和意見。雖然注冊會計(jì)師對發(fā)表審計(jì)意見以及確定審計(jì)程序的性質(zhì)、時間和范圍獨(dú)自承擔(dān)責(zé)任，但內(nèi)部審計(jì)工作的某些部分可能有助于注冊會計(jì)師的工作。比如內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)或?qū)徲?jì)人員對分公司、分支機(jī)構(gòu)、營業(yè)網(wǎng)點(diǎn)和子公司的盤點(diǎn)資料及盤點(diǎn)結(jié)果。注冊會計(jì)師從而可以據(jù)以決定是否信任其證據(jù)或者追加審計(jì)程序。

　　二、監(jiān)盤對象數(shù)量真實(shí)性的認(rèn)定

　　實(shí)物資產(chǎn)除了現(xiàn)金、票據(jù)、交易性金融資產(chǎn)的計(jì)量單位比較簡單外，其他實(shí)物資產(chǎn)的數(shù)量計(jì)量單位形式眾多，且比較復(fù)雜。特別是存貨類實(shí)物資產(chǎn)，有的用件數(shù)作為計(jì)量單位，比如服裝；有的用個數(shù)作為計(jì)量單位，比如鐵鍋、鍋鏟；有的用重量作為計(jì)量單位，比如原煤、鋼材；有的用容積作為計(jì)量單位，比如成品油、天然氣；有的用體積作為計(jì)量單位，比如碎石、黃沙；有的用面積作為計(jì)量單位，比如商品房、存量土地；有的用長度作為計(jì)量單位，比如布、繩子、線；有的很難判斷計(jì)量單位，比如大片生產(chǎn)消耗性生物資產(chǎn)的農(nóng)地、林地、漁場及大多數(shù)正在加工的在產(chǎn)品等，可謂是舉不勝舉。如此復(fù)雜又形式多樣無法一致的計(jì)量單位，使實(shí)物資產(chǎn)的盤點(diǎn)工作難易不同。簡單的非常容易，比如存量土地，拿一根皮尺圍著存量土地一測量、一運(yùn)算，基本上能八九不離十，對照土地使用權(quán)屬證明，就能獲取充分適當(dāng)?shù)耐恋卮媪抠Y產(chǎn)監(jiān)盤的審計(jì)證據(jù)，表明存量土地確實(shí)存在，確實(shí)歸屬被審計(jì)單位；包裝完備的日用百貨商品，一件、一包、一袋，一臺、甚至一箱，只要數(shù)一數(shù)就能得出實(shí)物資產(chǎn)確實(shí)存在的實(shí)際數(shù)量。但有的實(shí)物資產(chǎn)，因?yàn)閿?shù)據(jù)計(jì)量需要借助計(jì)量工具，甚至比較復(fù)雜的計(jì)量工具，就會給實(shí)物資產(chǎn)數(shù)量的實(shí)際數(shù)據(jù)獲取帶來麻煩。比如原煤，堆在露天，數(shù)量單位按噸計(jì)量，若按部就班，要得到堆在露天的一堆煤的實(shí)際重量，用常用的磅秤作為計(jì)量工具，要物色幾個人一邊鏟煤，一邊把盛有煤的知其筐抬到磅秤上，一邊又把已經(jīng)稱好的煤堆放到另一處，不斷重復(fù)，反復(fù)記錄，然后加和。這種做法非常麻煩。所以需要采取措施，另辟蹊徑，探尋簡便易行的辦法，解決類似這種倩況下的監(jiān)盤現(xiàn)實(shí)難點(diǎn)。仍以原煤為例，通常倩況下，原煤的堆放有一定的幾何形狀規(guī)則，我們可以通過目測估摸整堆原煤的豆體形狀，然后計(jì)算出原煤的體積，根據(jù)一些科學(xué)手冊等，獲取原煤的比重（或者密度），和體積相乘就能得到原煤的重量。如果想更精確一些，也可以抽取原煤樣本，自己測算待監(jiān)盤的原煤的比重（或者密度）。同樣的道理，如果要計(jì)算鋼材的重量，亦應(yīng)另辟蹊徑，尋求解決辦法。比如一樣大小型號的鋼材有幾根或者有幾卷，稱重一根（或一卷），計(jì)算每根（或每卷）的重量，從而計(jì)算總的重量。如果想更精確一些，可以多抽取一些樣本，然后計(jì)算算術(shù)平均數(shù)，作為每根（或每卷）的重量。如果最后的結(jié)果在重要性范圍以內(nèi)，可以視同被監(jiān)盤資產(chǎn)賬實(shí)相符。至于大部分消耗性生物資產(chǎn)或者正在生產(chǎn)中的在產(chǎn)品，只能選擇到現(xiàn)場目測，然后實(shí)施替代程序，查閱所有賬項(xiàng)，取得生物資產(chǎn)場所的產(chǎn)權(quán)證明文件，以判斷消耗性生物資產(chǎn)或者在產(chǎn)品的賬務(wù)歸類或者成本分配是否合理，以及生物資產(chǎn)的權(quán)屬；也可以利用專家的工作，利用專家評估消耗性生物資產(chǎn)或者在產(chǎn)品的現(xiàn)時價值。

　　三、監(jiān)盤對象現(xiàn)時狀況的甄別

　　監(jiān)盤對象監(jiān)盤日的現(xiàn)時狀況，關(guān)乎監(jiān)盤對象價值認(rèn)定的合理性。有的可能已經(jīng)過期，或者失效。以藥品為例，通常情況下，失效或者過期的藥品，是沒有價值，不能再銷售、必須銷毀的。有的藥品有批號、制造日期，是否過期或者失效一目了然。但有的藥品可能沒有批號，也沒有制造日期，比方一些中草藥。這就需要甄別或者判斷其狀況或狀態(tài)。注冊會計(jì)師肯定不是判斷此類監(jiān)盤資產(chǎn)狀況或者狀態(tài)方面的專家。聘請專家，利用專家的鑒別能力，有時在時間上可能不允許，也有可能在成本上不允許。這就需要注冊會計(jì)師充分利用自己的智慧，對這些現(xiàn)象作出合理的判斷。有的監(jiān)盤對象可能不會過期，也不會失效，但會發(fā)生自然損耗、功能損耗、經(jīng)濟(jì)損耗，又稱貶值。比如全新的像膠產(chǎn)品，如果存放時間過長，很有可能發(fā)生老化，這其實(shí)就是自然損耗。又如電腦零部件，存放時間過長，很有可能和這種零部件配套的電腦已經(jīng)不再生產(chǎn)，或者這種零部件已經(jīng)被更先進(jìn)的零部件替代，這就是功能性損耗。再如，有的零部件或者產(chǎn)品已經(jīng)沒有市場，或者已經(jīng)被政府下令強(qiáng)制淘汰等，這就是經(jīng)濟(jì)性損耗。對于貶值的判斷，特別是貶值價值的確定，是一項(xiàng)技術(shù)性比較高的工作，比如機(jī)器設(shè)備，房屋建筑物的貶值確認(rèn)等。一旦發(fā)生貶值，如果企業(yè)沒有發(fā)現(xiàn)或熟視無睹，注冊會計(jì)師也沒有提出異議，則會虛增資產(chǎn)的價值，違背會計(jì)核算的謹(jǐn)慎性原則。

　　所以，了解監(jiān)盤對象的現(xiàn)時狀態(tài)和狀況，合理認(rèn)定監(jiān)盤對象的后續(xù)計(jì)量，是注冊會計(jì)師監(jiān)盤時必須高度關(guān)注的問題。建議注冊會計(jì)師高度關(guān)注監(jiān)盤對象的取得日期，并從監(jiān)盤對象單位獲取與監(jiān)盤對象有關(guān)的產(chǎn)品介紹等技術(shù)資料，并抽閑尋找技術(shù)人員，和技術(shù)人員交流，了解會對產(chǎn)品產(chǎn)生自然損耗、功能損耗、經(jīng)濟(jì)損耗方面的因素和條件，結(jié)合會計(jì)記錄的時間，推斷監(jiān)盤對象，特別是單項(xiàng)存貨的流動性倩況，從而作出合理判斷。

　　四、小結(jié)

　　對于大多數(shù)行業(yè)而言，實(shí)物資產(chǎn)監(jiān)盤是注冊會計(jì)師審計(jì)最繁瑣也是最耗時的一項(xiàng)工作，面臨的難點(diǎn)也比較多。對此需要我們學(xué)會應(yīng)用一些物理方法、數(shù)學(xué)方法、統(tǒng)計(jì)方法、評估方法、市場營銷理論等會計(jì)審計(jì)之外的知識和技術(shù)，摒棄形而上學(xué)、機(jī)械呆板的測量手段，尋求一些科學(xué)合理的解決辦法，從而順利完成實(shí)物資產(chǎn)的監(jiān)盤工作，獲取充分適當(dāng)?shù)膶?shí)物資產(chǎn)確實(shí)存在等的審計(jì)證據(jù)。