財政部發(fā)布的新的注冊會計師審計準則，包括鑒證業(yè)務準則、相關服務準則和會計師事務所質量控制準則。新準則，體現(xiàn)了與國際審計準則的趨同要求，滿足了新形勢下注冊會計師的執(zhí)業(yè)需求，增強了審計準則的易理解性和可操作性，實現(xiàn)了歷史性突破。本文以《獨立審計具體準則第十八號——違反法規(guī)行為》（原準則）和《中國注冊會計師審計準則第1142號——財務報表審計中對法律法規(guī)的考慮》（新準則）為例，對新舊準則進行對比。

　　一、框架結構對比

　　原準則共六章二十六條，新準則擴充到七章三十七條。新準則取消了原第二章“一般原則”這一較為模糊的概念，代之以“管理層遵守法律法規(guī)的責任”一章，并新增了第六章“解除業(yè)務約定”。

　　二、制定目標對比

　　新準則將其中“會計報表審計”改為“財務報表審計”，這是新準則的一項重要改動，體現(xiàn)了制定新準則的基本目的；在其他準則中也都遵循了這一變化。因為會計報表不等于財務報表，原準則中所指的“會計報表審計”其實是財務報表審計，而非“會計報表審計”。

　　三、適用范圍對比

　　原準則主要規(guī)范注冊會計師執(zhí)行會計報表審計時，檢查和報告違反法規(guī)行為的責任和做法。但同時規(guī)定：“注冊會計師執(zhí)行會計報表審計以外的其他審計業(yè)務，除有特定要求者外，應當參照本準則辦理。”而新準則規(guī)定：“本準則適用于注冊會計師執(zhí)行財務報表審計業(yè)務。本準則不適用于注冊會計師接受專項委托審計并報告被審計單位遵守特定法律法規(guī)的業(yè)務。”明確了不適用的情況，即專項委托審計。

　　四、基本概念——“法規(guī)”與“違反法規(guī)行為”

　　原準則第二條對“法規(guī)”作出了定義，是指“除企業(yè)會計準則及國家其他有關財務會計法規(guī)之外的國家法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章和地方性法規(guī)、規(guī)章”。新準則第三條則定義了“違反法規(guī)行為”：是指被審計單位有意或無意地違反會計準則和相關會計制度之外的法律法規(guī)的行為。這里有必要對“法規(guī)”的定義作些說明。

　　英、美等國及國際審計準則定義的均是“違反法規(guī)行為”（英文為noncompliance或illegal acts），新準則為了與國際慣例接軌，定義了“違反法規(guī)行為”。

　　關于“法規(guī)”的定義，主要考慮到：我國的企業(yè)會計準則和國家其他財務會計法規(guī)是財政部頒布的部門規(guī)章，屬于法規(guī)的范疇。而在英、美等國，會計準則和審計準則屬于民間頒布實施的行業(yè)規(guī)則，不屬于法規(guī)范疇。因此，我國獨立審計準則在界定違反法規(guī)行為定義時將會計準則和國家其他財務會計法規(guī)排除在違反法規(guī)行為中的“法規(guī)”之外，考慮的就是要與國際慣例統(tǒng)一，這一點對于理解違反法規(guī)行為的含義非常重要。

　　此外，違反法規(guī)行為和錯誤與舞弊是有區(qū)別的。被審計單位在編制和出具會計報表的過程中，如果違反了企業(yè)會計準則和國家其他財務會計法規(guī)的規(guī)定，注冊會計師就將此界定為錯誤與舞弊；相應地，如果違反了除企業(yè)會計準則和國家其他財務會計法規(guī)之外的法規(guī)諸如公司法、稅法或者證券法，注冊會計師則將其界定為違反法規(guī)行為。

　　對兩者的審計責任也是不同的。事實上被審計單位可能存在的違反法規(guī)行為可分為兩類考慮：一類是對會計報表產(chǎn)生重大和直接影響的違反法規(guī)行為（如違反稅法的行為）；一類是對會計報表產(chǎn)生間接影響的違反法規(guī)行為（如違反環(huán)境保護法的行為）。

　　注冊會計師對第一類違反法規(guī)行為的審計責任與對錯誤與舞弊的審計責任相同，即“應能合理保證審查出對會計報表有重大影響的違反法規(guī)行為”。而注冊會計師第二類違反法規(guī)行為的審計責任強調的是對其“充分關注”。

　　五、基本內(nèi)容對比

　　新舊準則的主要內(nèi)容變化有：

　　1.在第一章總則中，將原準則第二章“一般原則”中注冊會計師的責任并入了總則中。

　　2.在第二章管理層遵守法律法規(guī)的責任中，新增第七條，關于對管理層防止和發(fā)現(xiàn)違反法規(guī)行為，通常應采取的政策和程序，如建立和實施適當?shù)膬?nèi)部控制；制定、公布并遵守行為規(guī)范；確保員工經(jīng)過適當培訓等等。

　　3.在第三章對被審計單位遵守法律法規(guī)的考慮中，新增第九條，指出了注冊會計師不可能發(fā)現(xiàn)全部違反法規(guī)行為的原因，如有些法規(guī)對財務報表無直接影響，內(nèi)部控制的固有限制，故意隱瞞行為等。原準則第九條，指出注冊會計師應對適用于這一單位和行業(yè)的法規(guī)及被審單位對法規(guī)的遵守情況做出初步了解。新準則將上述準則分解為第十二、十三、十四條，將“初步了解”改為“總體了解”，并指出應特別關注某些法律法規(guī)可能導致對被審計單位經(jīng)營活動產(chǎn)生重要影響的經(jīng)營風險，比如可能導致被審計單位停業(yè)或對其持續(xù)經(jīng)營產(chǎn)生重大影響。原準則第十條規(guī)定了注冊會計師在財務報表審計范圍內(nèi)，應當執(zhí)行的審計程序，相應的新準則第十五條中將“檢查被審計單位與政府有關部門和法律顧問的往來函件”改為“檢查被審計單位與許可證頒發(fā)機構或監(jiān)管機構的往來函件”。進一步明確了檢查對象。

　　新準則第十七條新增：除實施本準則第十五條和第十六條規(guī)定的審計程序以外，注冊會計師不需對被審計單位遵守法律法規(guī)情況實施其他審計程序，因為實施其他審計程序超出了財務報表的審計范圍。明確了注冊會計師的審計范圍，限定了審計責任，是對注冊會計師的一定程度的保護。

　　4.在第四章發(fā)現(xiàn)違反法規(guī)行為時實施的審計程序中，原準則第四章“發(fā)現(xiàn)可能存在違反法規(guī)行為時的處理”，第十五條規(guī)定“應當了解其性質及原因”，新準則第二十二條相應改為“了解該行為的性質及發(fā)生的環(huán)境”，這主要是考慮到違反法規(guī)行為的原因未必能為注冊會計師所了解，并且可能超出了其責任范圍，因由司法部門來執(zhí)行，所以改為相對容易了解的“環(huán)境”。原準則第十七條：“如被審計單位管理當局不能提供適當?shù)淖C據(jù)證明其確實遵守了法規(guī)，注冊會計師應當進行必要的法律咨詢”。新準則第二十五條細化為應當先向被審計單位律師咨詢，再考慮向其所在會計師事務所的律師咨詢。原準則第十八條規(guī)定：“必要時，應當重新評估審計風險”。新準則第二十六條、二十七條新增，強調了當缺乏充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)時對審計報告的影響，并指出必要時，“應當重新考慮風險評估結果和管理層聲明的有效性”。

　　5.在第五章對違反法規(guī)行為的報告中，原準則第五章第二十一、二十二、二十三條規(guī)定了違反法規(guī)行為對審計報告的影響。新準則本章規(guī)范了注冊會計師對三個不同方面進行報告時，應采取的措施：與治理層溝通（第二十八、二十九、三十條）、出具審計報告（第三十一、三十二、三十三條）、向監(jiān)管機構報告（新增）。

　　6.在第六章解除業(yè)務約定中，新增本章，第三十五條解除業(yè)務約定的規(guī)定對應原準則第二十條。第三十六條補充說明了關于前后任注冊會計師的溝通問題。

　　六、小結

　　我國審計準則在制定時，充分借鑒了國際準則，特別是新準則，基本是按照國際審計準則的框架結構和內(nèi)容來制定的，充分實現(xiàn)了國際趨同。因此，新準則與國際審計準則在很多內(nèi)容上是一致的。國際審計準則在對違反法規(guī)行為的報告上，規(guī)范得比我國原審計準則全面，包括對三者的報告。我國原審計準則中，僅提到前兩種報告。在實踐中，注冊會汁師在涉及訴訟的情況下，可能會受法律或法院的要求，報告其在審計過程中發(fā)現(xiàn)的被審計單位的違反法規(guī)行為。因此，我國新準則增加了對監(jiān)管機構的報告條款。

　　從新舊準則的比較中，我們還可以看到，新準則增強了易理解性和可操作性。在寫作體例、文字表達、邏輯性、一致性方面針對中國文化、思維和表達的習慣，做了必要改進。對相關條款的解釋進行了修改，更具嚴密性，便于行業(yè)會員正確理解和運用，也便于行業(yè)與社會公眾的交流和溝通。