內(nèi)部控制評(píng)審（以下簡稱“內(nèi)控評(píng)審”）是指對(duì)內(nèi)部控制制度的健全性和執(zhí)行有效性進(jìn)行審查和評(píng)價(jià)，旨在發(fā)現(xiàn)和改進(jìn)內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)，促進(jìn)公司強(qiáng)化管理，提高經(jīng)營效益，實(shí)現(xiàn)健康可持續(xù)發(fā)展。薩班斯法案第404條款對(duì)此提出了嚴(yán)格而明確的要求，即公司管理層要對(duì)本公司內(nèi)控制度的有效性作出自我評(píng)審，向資本市場簽署內(nèi)控有效性聲明；而管理層對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)，擔(dān)任公司年報(bào)審計(jì)的會(huì)計(jì)公司應(yīng)當(dāng)對(duì)其進(jìn)行測試并提出獨(dú)立評(píng)審意見，覆蓋范圍包括內(nèi)控設(shè)計(jì)及執(zhí)行的有效性。中國聯(lián)通作為在上海、香港和紐約上市的公司，自2005年末開始就把內(nèi)控評(píng)審作為保證內(nèi)控建設(shè)有效性的一項(xiàng)重大項(xiàng)目來抓，經(jīng)過兩年多的摸索、實(shí)踐，逐步建立健全了內(nèi)控評(píng)審體系，積累了一些經(jīng)驗(yàn)。

　　中國聯(lián)通內(nèi)控評(píng)審建設(shè)及實(shí)施過程

　　一、制定評(píng)審工作計(jì)劃

　　中國聯(lián)通在2006年初根據(jù)公司的業(yè)務(wù)特點(diǎn)，制定了內(nèi)控評(píng)審工作計(jì)劃，明確了各個(gè)層面以及各個(gè)部門的職責(zé)：總部各部門、各省分公司的主要負(fù)責(zé)人是內(nèi)控建設(shè)工作的第一責(zé)任人，從總部到各省級(jí)分公司、各地市級(jí)分公司均要設(shè)立內(nèi)控辦公室，負(fù)責(zé)具體的組織協(xié)調(diào)工作。在確定評(píng)審范圍時(shí)，重點(diǎn)關(guān)注重要會(huì)計(jì)科目、重要經(jīng)營場所、重要業(yè)務(wù)流程、流程風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、關(guān)鍵控制及相互之間的匹配關(guān)系，還制定了統(tǒng)一的記錄、測試和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)及對(duì)應(yīng)的測試方法。為保證評(píng)審工作的有效執(zhí)行，在確定測試執(zhí)行人員、職責(zé)分工后，明確分段測試具體時(shí)間，如應(yīng)當(dāng)在年末以前就對(duì)其年末流程和程序進(jìn)行復(fù)核，以確保年末流程和程序設(shè)計(jì)的有效性等。

　　二、確定重要經(jīng)營場所的覆蓋率

　　1、確定重要經(jīng)營場所的原則

　　中國聯(lián)通根據(jù)經(jīng)營場所相關(guān)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營狀況、出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)、該經(jīng)營場所的業(yè)務(wù)流程/循環(huán)和內(nèi)控程序在集中處理或共享服務(wù)環(huán)境中所占的比重，把被評(píng)審經(jīng)營場所分為四類，即：A類：單一地市重要的經(jīng)營場所（公司資產(chǎn)或收入金額占公司總額的0.4%以上）；B類：具有特殊風(fēng)險(xiǎn)會(huì)計(jì)科目的經(jīng)營場 所；C類：匯總后被認(rèn)為重要的經(jīng)營場所；D類：單一地市不重要或匯總后仍不重要的經(jīng)營場所。根據(jù)2006年6月30日上市公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)，被評(píng)審的 經(jīng)營場所中A類公司占60.3%，保證了管理層直接評(píng)審的公司覆蓋公司資產(chǎn)或收入總額達(dá)到了60%以上。

　　2、確定重要經(jīng)營場所的數(shù)量

　?。?）按照自上而下的原則，省分公司為必審單位；

　?。?）按照重要性原則，省會(huì)城市和資產(chǎn)或收入規(guī)模占全國匯總的0.4%以上的地市分公司為必審單位；

　?。?）按照風(fēng)險(xiǎn)的重要程度，以前年度發(fā)生過財(cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)報(bào)、舞弊行為，或公司內(nèi)、外各項(xiàng)檢查、審計(jì)中發(fā)現(xiàn)重大問題的地市分公司為必審單位；

　?。?）各省隨機(jī)選擇一個(gè)C類地市分公司對(duì)其公司層面控制的有效性（包括期末關(guān)賬程序、財(cái)務(wù)報(bào)表分析、監(jiān)控、反舞弊程序等總體控制活動(dòng)）進(jìn)行獨(dú)立評(píng)估。但一旦被抽查到的C類地市分公司出現(xiàn)任何例外，審計(jì)師和公司管理層必須對(duì)所有C類地市公司的所有關(guān)鍵控制進(jìn)行測試。

　　3、確定評(píng)審組織方式

　　任何成功的活動(dòng)都離不開正確的、與實(shí)際相結(jié)合的組織方式。中國聯(lián)通將評(píng)審分為總部直接評(píng)審和各省級(jí)分公司組織評(píng)審、委托評(píng)審三種方式。

　?。?）總部直接評(píng)審?？偛颗沙?0個(gè)評(píng)審組對(duì)中國聯(lián)通所屬31個(gè)省分公司、27個(gè)省會(huì)分公司以及資產(chǎn)或收入占全國總額0.4%以上的30個(gè)地市 分公司、聯(lián)通紅籌公司下的聯(lián)通國際、聯(lián)通（澳門）子公司及10個(gè)華盛省分公司進(jìn)行現(xiàn)場評(píng)審；　

　?。?）對(duì)總部層面各部門的評(píng)審，委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所按總部層面的關(guān)鍵控制點(diǎn)進(jìn)行現(xiàn)場評(píng)審；

　?。?）其余的地市分公司由總部委托所在省分公司評(píng)審。

　　三、確定評(píng)審面內(nèi)部控制

　　按照控制方式分為：公司層面控制、信息系統(tǒng)控制、業(yè)務(wù)流程控制。中國聯(lián)通內(nèi)控評(píng)審相應(yīng)的也從這三個(gè)方面分別開展。

　　1、公司層面控制（即控制環(huán)境）的評(píng)審公司

　　層面控制是整個(gè)內(nèi)控活動(dòng)的前提和基礎(chǔ)，對(duì)公司內(nèi)控的效率和效果起關(guān)鍵作用。中國聯(lián)通公司層面控制分總部、省級(jí)分公司、市級(jí)分公司三個(gè)層面，對(duì)其評(píng)審包括以下13項(xiàng)主要內(nèi)容：員工行為準(zhǔn)則、審計(jì)委員會(huì)的監(jiān)督、會(huì)計(jì)政策和程序手冊(cè)、期末財(cái)務(wù)報(bào)告（其中財(cái)務(wù)報(bào)告程序和期末結(jié)賬程序是重要的一項(xiàng)測試 項(xiàng)目）、董事會(huì)及高級(jí)管理層的監(jiān)督、人力資源管理、權(quán)限與職責(zé)分配、反舞弊、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、經(jīng)營業(yè)績分析、內(nèi)部審計(jì)職能、管理層的自我評(píng)估、信息披露委員會(huì)。

　　2、信息系統(tǒng)控制的評(píng)審信息

　　系統(tǒng)控制是指管理和控制公司內(nèi)部與信息技術(shù)有關(guān)的活動(dòng)，它是滲透到公司各個(gè)管理環(huán)節(jié)的控制措施。信息系統(tǒng)控制評(píng)審的內(nèi)容包括兩個(gè)部分：信息 系統(tǒng)總體控制、信息系統(tǒng)應(yīng)用控制。中國聯(lián)通的經(jīng)營資料和經(jīng)營所得絕大部分依靠計(jì)費(fèi)系統(tǒng)、營賬系統(tǒng)中的運(yùn)算結(jié)果反映。尤其是各項(xiàng)業(yè)務(wù)收入報(bào)告，各項(xiàng)資費(fèi)套餐 的計(jì)費(fèi)及分析，代理傭金的計(jì)提、稽核和支付，有價(jià)卡、手機(jī)終端等資產(chǎn)的進(jìn)銷存管理，這些復(fù)雜的數(shù)據(jù)必須依靠信息系統(tǒng)的支撐才能完成。因此，中國聯(lián)通的信息系統(tǒng)控制內(nèi)控評(píng)審關(guān)注的重點(diǎn)是：各個(gè)相關(guān)的IT系統(tǒng)應(yīng)用控制是否按照規(guī)定的內(nèi)容提供與形成財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的數(shù)據(jù)。如月末財(cái)務(wù)確認(rèn)收入數(shù)據(jù)是否通過系統(tǒng)形成；代理傭金，手機(jī)攤銷，積分管理的核算、支付、審批、稽核等功能是否通過系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)。

　　3、業(yè)務(wù)流程控制（控制活動(dòng)）的評(píng)審

　　業(yè)務(wù)流程控制是指在業(yè)務(wù)層面上確保管理層的指令得到實(shí)施的政策和程序。業(yè)務(wù)流程控制評(píng)審的內(nèi)容按照財(cái)務(wù)報(bào)告重要科目的對(duì)應(yīng)關(guān)系來設(shè)置，中國聯(lián)通 公司通過系統(tǒng)梳理從業(yè)務(wù)活動(dòng)發(fā)生起點(diǎn)到最終形成財(cái)務(wù)報(bào)告的全過程，將業(yè)務(wù)流程控制（控制活動(dòng)）的評(píng)審分為以下6個(gè)部分：資本性支出、收入、成本費(fèi)用、資金 及資產(chǎn)、財(cái)務(wù)及信息披露、其他共性部分。

　　四、確定關(guān)鍵控制點(diǎn)

　　根據(jù)重要性原則，內(nèi)控評(píng)審主要圍繞關(guān)鍵控制點(diǎn)進(jìn)行。中國聯(lián)通全國各個(gè)分公司中，目前只有山東、浙江和廣東三個(gè)省實(shí)施ERP系統(tǒng)管理，所以在確定關(guān)鍵控制點(diǎn)時(shí)按是否實(shí)施ERP系統(tǒng)分別確定：ERP省分公司關(guān)鍵控制點(diǎn)共有676個(gè)點(diǎn)、非ERP省分公司共有583個(gè)點(diǎn)、華盛公司共有63個(gè)點(diǎn)；總部各部 門共有392個(gè)點(diǎn)。

　　五、組織評(píng)審人員培訓(xùn)

　　中國聯(lián)通公司在進(jìn)行內(nèi)控評(píng)審前，組織評(píng)審人員進(jìn)行了集中培訓(xùn)，對(duì)參與培訓(xùn)的人員明確內(nèi)控建設(shè)評(píng)審工作的整體要求，要求參與培訓(xùn)的人員重點(diǎn)掌握內(nèi) 控建設(shè)評(píng)審的方法和對(duì)關(guān)鍵控制點(diǎn)的分析評(píng)價(jià)，統(tǒng)一評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，并教育評(píng)審人員要遵循以下5項(xiàng)原則：獨(dú)立性、客觀性、規(guī)范性、全面性的原則，自上而下的原則， 關(guān)注重點(diǎn)的原則，注重效果的原則，注重文檔記錄的原則。

　　六、評(píng)審實(shí)施

　　各評(píng)審小組成員要根據(jù)《中國聯(lián)通省級(jí)分公司內(nèi)部控制規(guī)范》所確定的控制措施編制《內(nèi)控評(píng)審工作底稿》，依據(jù)該《底稿》的具體要求對(duì)《內(nèi)控制度規(guī)范》設(shè)計(jì)的健全性與執(zhí)行的有效性進(jìn)行現(xiàn)場測試。

　　1、中國聯(lián)通公司內(nèi)控評(píng)審的主要內(nèi)容

　　包括控制環(huán)境評(píng)審、控制活動(dòng)評(píng)審和IT信息系統(tǒng)控制評(píng)審。

　?。?）公司層面控制（控制環(huán)境）評(píng)審。

　　①檢查《員工職業(yè)道德守則》、《不相容職務(wù)相互分離暫行規(guī)定》、《風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估管理辦法》及《反舞弊暫行規(guī)定》等制度的培訓(xùn)和規(guī)范執(zhí)行情況；

　?、跈z查經(jīng)營信息定期分析、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)出現(xiàn)重大波動(dòng)的分析報(bào)告，主要經(jīng)濟(jì)活動(dòng)授權(quán)審批，經(jīng)營發(fā)展目標(biāo)實(shí)施以及人力資源政策等控制要求的落實(shí)執(zhí)行情況。

　?。?）控制活動(dòng)評(píng)審。

　　圍繞資本性支出、收入、成本費(fèi)用、資金及資產(chǎn)、財(cái)務(wù)及信息披露以及其他共性6個(gè)影響財(cái)務(wù)信息真實(shí)性的業(yè)務(wù)流程，檢查各分公司內(nèi)控制度的健全性及執(zhí)行的有效性；依據(jù)控制活動(dòng)發(fā)生的頻率，抽取一定數(shù)量的樣本，測試各項(xiàng)控制措施的執(zhí)行情況和效果。

　?、僭跈z查內(nèi)控設(shè)計(jì)是否健全時(shí)，主要檢查內(nèi)部控制是否結(jié)合被測評(píng)省分公司的實(shí)際并涵蓋了公司經(jīng)營管理中需關(guān)注的重點(diǎn)問題及重點(diǎn)風(fēng)險(xiǎn)；內(nèi)控制度是否明確了公司各項(xiàng)經(jīng)營活動(dòng)的管理要求；風(fēng)險(xiǎn)控制 措施是否存在缺陷和漏洞，能否防范經(jīng)營管理中的不規(guī)范行為，有效降低和控制經(jīng)營管理中的風(fēng)險(xiǎn)；是否制定了清晰、明確的業(yè)務(wù)流程，流程的起點(diǎn)、終點(diǎn)以及中間涉及的各控制點(diǎn)、控制標(biāo)準(zhǔn)、各個(gè)崗位間的職責(zé)分工是否明確。

　?、谠跈z查內(nèi)控執(zhí)行是否有效時(shí)，主要檢查各項(xiàng)經(jīng)營活動(dòng)是否按已制定的流程文檔規(guī)范執(zhí)行；實(shí)際執(zhí)行 與流程文檔的描述存在什么差異；實(shí)際執(zhí)行中各項(xiàng)流程文檔是否有效地涵蓋和控制了經(jīng)營活動(dòng)中的主要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)；各級(jí)公司各個(gè)崗位的相關(guān)人員是否理解掌握內(nèi)控流程 文檔的控制要求、本崗位的主要職責(zé)、主要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)以及相應(yīng)的控制措施；能否有效地控制當(dāng)前公司經(jīng)營過程中存在的風(fēng)險(xiǎn)，解決公司在經(jīng)營活動(dòng)中的突出問題。

　?、墼跈z查執(zhí)行過程是否保留了完整和可靠的文檔記錄時(shí)，要注意驗(yàn)證每個(gè)業(yè)務(wù)控制環(huán)節(jié)，核實(shí)實(shí)際執(zhí)行情況與流程圖、流程描述及風(fēng)險(xiǎn)控制文檔的描述是否一致；驗(yàn)證業(yè) 務(wù)活動(dòng)所經(jīng)過的流程和控制是否有完整和可靠的文檔記錄，是否保留了控制實(shí)施證據(jù)。

　?、茉隍?yàn)證業(yè)務(wù)控制流程設(shè)計(jì)和執(zhí)行的一致性時(shí)，從業(yè)務(wù)發(fā)生開始，抽取一定數(shù) 量的樣本，通過對(duì)用戶入網(wǎng)資料的審核、服務(wù)的開通、網(wǎng)絡(luò)運(yùn)行、網(wǎng)間結(jié)算、計(jì)費(fèi)出賬、確認(rèn)收入等一直到壞賬的追繳、收回及生成會(huì)計(jì)報(bào)表的全過程測評(píng)，驗(yàn)證業(yè) 務(wù)控制流程設(shè)計(jì)和執(zhí)行是否一致。

　?。?）IT信息系統(tǒng)控制評(píng)審。

　　圍繞信息系統(tǒng)總體控制和應(yīng)用控制的要求，中國聯(lián)通對(duì)系統(tǒng)開發(fā)及變更管理、數(shù)據(jù)備份管理、日常維護(hù)管理、安全管理、系統(tǒng)自動(dòng)控制、系統(tǒng)用戶權(quán)限和電子表格管控等情況進(jìn)行檢查，同時(shí)針對(duì)各省分公司IT管控指標(biāo)達(dá)標(biāo)率進(jìn)行評(píng)審。

　　2、為保證公司資金安全，中國聯(lián)通在進(jìn)行內(nèi)控各環(huán)節(jié)的評(píng)審的同時(shí)，也對(duì)資金安全狀況進(jìn)行了調(diào)查。內(nèi)容包括非正常開立銀行賬戶或存款、3個(gè)月以上（含3個(gè)月）銀行未達(dá)賬項(xiàng)、12個(gè)月以上應(yīng)收款項(xiàng)等。

　　3、中國聯(lián)通在完成上述工作的基礎(chǔ)上，統(tǒng)一了現(xiàn)場評(píng)審需提交的主要工作文檔，要求各評(píng)審小組按照文檔內(nèi)容的要求填寫完整，并經(jīng)評(píng)審人員、評(píng)審小組負(fù)責(zé)人、被測評(píng)單位簽字蓋章確認(rèn)，以利于評(píng)審各環(huán)節(jié)的責(zé)任認(rèn)定。

　　4、在現(xiàn)場評(píng)審工作中，中國聯(lián)通從以下3個(gè)方面入手，確保評(píng)審的有效性：

　?。?）強(qiáng)調(diào)時(shí)點(diǎn)：內(nèi)控評(píng)審不同于傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，后者可以通過結(jié)賬日后的調(diào)整實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表的公允反映。而內(nèi)控是否有效（包括設(shè)計(jì)的有效、執(zhí)行的有效以及保留準(zhǔn)確、完整的文檔記錄）是基于財(cái)務(wù)報(bào)告結(jié)賬日（即資產(chǎn)負(fù)債表日）是否存在并有效地執(zhí)行了控制活動(dòng)，并保留執(zhí)行后的文檔記錄，因此整改完成日 不能遲于財(cái)務(wù)報(bào)告結(jié)賬日。

　?。?）強(qiáng)調(diào)文檔記錄的重要性：包括業(yè)務(wù)流程文檔、控制活動(dòng)證據(jù)和評(píng)審工作底稿，缺一不可，而且文檔的記錄必須準(zhǔn)確、完整、詳實(shí)，以備外部審計(jì)師審閱。開始評(píng)審工作前，控制活動(dòng)責(zé)任人必須將重要控制活動(dòng)證據(jù)按次序準(zhǔn)備齊全。

　?。?）強(qiáng)調(diào)評(píng)審工作底稿：評(píng)審工作底稿應(yīng)滿足美國公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則的基本要求，以作為外部審計(jì)師用以評(píng)價(jià)公司自我評(píng)估是否有效的基礎(chǔ)。中國聯(lián)通要求各評(píng)審小組對(duì)不同階段進(jìn)行的測試工作底稿分別妥善保管，以備日后進(jìn)行整改后的更新測試參考。

　　七、提交評(píng)審報(bào)告

　　中國聯(lián)通要求各評(píng)審小組在評(píng)審現(xiàn)場結(jié)束后一周內(nèi)提交評(píng)審報(bào)告和現(xiàn)場評(píng)審工作文檔，并對(duì)評(píng)審報(bào)告的編制提出了具體的要求，即評(píng)審小組出具的評(píng)審報(bào)告要說明分公司內(nèi)部控制建設(shè)的總體概況、整改目標(biāo)完成進(jìn)度，并詳細(xì)描述未整改的問題，與業(yè)務(wù)流程相關(guān)的關(guān)鍵控制點(diǎn)設(shè)計(jì)和執(zhí)行的缺陷，以及有關(guān)問題對(duì)財(cái)務(wù)報(bào) 告的影響，分析問題形成的原因、存在的風(fēng)險(xiǎn)和對(duì)分公司整改的具體要求。

　　八、評(píng)估測試結(jié)果

　　為了確認(rèn)內(nèi)控是否有效運(yùn)行，中國聯(lián)通還要求各評(píng)審小組在測試后編制一個(gè)有關(guān)所有內(nèi)控缺陷、重要缺陷和實(shí)質(zhì)性漏洞的清單，記錄每個(gè)缺陷的原因并且評(píng)估必要的糾正行動(dòng)，還要對(duì)每個(gè)糾正后的內(nèi)控缺陷進(jìn)行重新測試，以證明它的運(yùn)行有效性，從而為財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定提供支持。

　　中國聯(lián)通內(nèi)控評(píng)審建設(shè)的實(shí)施效果和啟示中國聯(lián)通內(nèi)控評(píng)審實(shí)施兩年來，為公司內(nèi)控建設(shè)取得階段性的重要成果提供了堅(jiān)實(shí)的保障。在對(duì)香港披露的2006年度內(nèi)控評(píng)審報(bào)告中，普華審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)中國聯(lián)通內(nèi)部控制建設(shè)和評(píng)審結(jié)果給予了肯定并出示了無保留意見，同時(shí)，公司以零缺陷報(bào)告順利通過了薩班斯法案審計(jì)。通過對(duì)中國聯(lián)通內(nèi)控評(píng)審建設(shè)的實(shí)例分析，筆者認(rèn)為內(nèi)控評(píng)審的質(zhì)量直接決定了內(nèi)控建設(shè)的效果。結(jié)合上述分析，筆者談幾點(diǎn)心得和建議，以供參考與討論。

　　第一，內(nèi)控工作具有強(qiáng)制性，不能以個(gè)人意志為轉(zhuǎn)移。薩班斯法案是一部保護(hù)投資者的法律，具有強(qiáng)制性。因此任何在美國上市的公司都必須嚴(yán)格執(zhí)行。不論管理者是否情愿，也不管企業(yè)管理水平高低，都必須無條件提供經(jīng)過外部審計(jì)師進(jìn)行評(píng)估的管理層內(nèi)控報(bào)告。

　　第二，內(nèi)控的目的是推動(dòng)公司高效運(yùn)轉(zhuǎn)，不能為了內(nèi)控而內(nèi)控。內(nèi)部控制是提升公司經(jīng)營效益及財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)性的重要舉措，注重研究探討問題產(chǎn)生的原 因并尋求解決辦法。因此做內(nèi)控不能搞形式主義，應(yīng)該根據(jù)本單位的業(yè)務(wù)情況制定具體的風(fēng)險(xiǎn)控制措施，把復(fù)雜問題簡單化，使工作流程制度化，更好地為經(jīng)營發(fā)展服務(wù)。

　　第三，內(nèi)控評(píng)審的各環(huán)節(jié)應(yīng)規(guī)范化、格式化、明確化，不能隨意認(rèn)定。中國聯(lián)通在2006年度內(nèi)控評(píng)審建設(shè)中，從重要經(jīng)營場所覆蓋率、樣本量、工作底稿、關(guān)鍵控制點(diǎn)到現(xiàn)場工作記錄、文檔依據(jù)登記表和缺陷評(píng)估表等均設(shè)定了明確的格式和標(biāo)準(zhǔn)，使得公司在實(shí)施與評(píng)審時(shí)有法可依、有據(jù)可查。而統(tǒng)一的工作底稿也便于評(píng)審人員和被審人員的溝通，同時(shí)評(píng)審人、責(zé)任人、整改時(shí)限等細(xì)化要求也便于認(rèn)定和考核。