2009年4月初，中國(guó)證監(jiān)會(huì)根據(jù)日常監(jiān)管工作中對(duì)重大會(huì)計(jì)及財(cái)務(wù)信息披露問(wèn)題的答復(fù)意見(jiàn)，下發(fā)了《關(guān)于印發(fā)[上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問(wèn)題解答]（2009年第1期）的通知》（會(huì)計(jì)部函[2009]48號(hào)）。通知針對(duì)執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)常見(jiàn)的7個(gè)問(wèn)題進(jìn)行了總結(jié)和規(guī)范，以此作為會(huì)計(jì)監(jiān)管的專業(yè)判斷依據(jù)。現(xiàn)結(jié)合具體的會(huì)計(jì)處理案例，對(duì)通知的內(nèi)容進(jìn)行分析和解讀。

　　問(wèn)題

　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》（2008）的要求，在編制2008年年報(bào)時(shí)，煤炭企業(yè)在固定資產(chǎn)折舊外計(jì)提的維簡(jiǎn)費(fèi)，應(yīng)比照安全生產(chǎn)費(fèi)用的原則處理，即在所有者權(quán)益"盈余公積"項(xiàng)下以"專項(xiàng)儲(chǔ)備"項(xiàng)目單獨(dú)列報(bào)，具體如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

　　解答

　　第一，維簡(jiǎn)費(fèi)會(huì)計(jì)處理方法的變化，視為會(huì)計(jì)政策變更，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)--會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》所規(guī)定的原則進(jìn)行追溯調(diào)整；

　　第二，采用新的核算方法后，按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提維簡(jiǎn)費(fèi)時(shí)，不再計(jì)入成本或費(fèi)用；

　　第三，采用新的核算方法后，按照規(guī)定范圍使用維簡(jiǎn)費(fèi)形成的固定資產(chǎn)，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)--固定資產(chǎn)》的要求計(jì)提折舊；

　　第四，編制2008年年報(bào)時(shí)，根據(jù)取得的相關(guān)信息，能夠?qū)σ蚓S簡(jiǎn)費(fèi)會(huì)計(jì)政策變更所涉及的固定資產(chǎn)進(jìn)行追溯調(diào)整時(shí)，應(yīng)進(jìn)行追溯調(diào)整。

　　解讀

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》（2008）在第五章固定資產(chǎn)中增加了如下內(nèi)容：企業(yè)依照國(guó)家有關(guān)規(guī)定提取的安全費(fèi)用以及具有類似性質(zhì)的各項(xiàng)費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在所有者權(quán)益中的"盈余公積"項(xiàng)下以"專項(xiàng)儲(chǔ)備"項(xiàng)目單獨(dú)反映。在以后期間采用實(shí)報(bào)實(shí)銷的形式，形成費(fèi)用時(shí)，直接計(jì)入當(dāng)期損益；形成資產(chǎn)時(shí)，按照折舊標(biāo)準(zhǔn)逐年提取，計(jì)入成本科目。

　　1.企業(yè)按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)提取安全費(fèi)用、維簡(jiǎn)費(fèi)時(shí)：

　　借：利潤(rùn)分配——提取專項(xiàng)儲(chǔ)備

　　　　貸：盈余公積——專項(xiàng)儲(chǔ)備

　　2.企業(yè)按規(guī)定范圍使用安全費(fèi)用、維簡(jiǎn)費(fèi)購(gòu)建安全防護(hù)設(shè)備、設(shè)施等形成固定資產(chǎn)時(shí)：

　　借：固定資產(chǎn)（在建工程）

　　　貸：銀行存款

　　同時(shí)作以下分錄，但沖減金額以"盈余公積--專項(xiàng)儲(chǔ)備"科目余額沖減至零為限。

　　借：盈余公積——專項(xiàng)儲(chǔ)備

　　　貸：利潤(rùn)分配——提取專項(xiàng)儲(chǔ)備

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)按規(guī)定計(jì)提折舊，計(jì)入有關(guān)成本費(fèi)用：

　　借：制造費(fèi)用等

　　　貸：累計(jì)折舊

　　3.企業(yè)按規(guī)定范圍使用安全費(fèi)用、維簡(jiǎn)費(fèi)，支付安全生產(chǎn)檢查和評(píng)價(jià)支出、安全技能培訓(xùn)及進(jìn)行應(yīng)急救援演練支出等費(fèi)用性支出時(shí)：

　　借：管理費(fèi)用

　　　貸：銀行存款等。

　　同時(shí)作以下分錄，但沖減金額以"盈余公積——專項(xiàng)儲(chǔ)備"科目余額沖減至零為限。

　　借：盈余公積——專項(xiàng)儲(chǔ)備

　　　貸：利潤(rùn)分配——提取專項(xiàng)儲(chǔ)備

　　企業(yè)未按上述規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整。調(diào)整時(shí)將按安全費(fèi)用、維簡(jiǎn)費(fèi)計(jì)提時(shí)計(jì)入"長(zhǎng)期應(yīng)付款"科目的賬面余額調(diào)整為零，同時(shí)增加權(quán)益，負(fù)債的減少額為權(quán)益的增加額，涉及固定資產(chǎn)的也要作相應(yīng)的追溯調(diào)整。

　　問(wèn)題

　　同一控制下企業(yè)合并中作為對(duì)價(jià)發(fā)行的普通股股數(shù)，在計(jì)算基本每股收益時(shí)，是否需要根據(jù)具體發(fā)行日期加權(quán)后計(jì)入各列報(bào)期間普通股的加權(quán)平均數(shù)？

　　解答

　　在計(jì)算基本每股收益時(shí)，作為同一控制下企業(yè)合并的合并方，公司應(yīng)將作為對(duì)價(jià)而發(fā)行的全部新股數(shù)計(jì)入合并當(dāng)年和對(duì)比年度的發(fā)行在外的普通股加權(quán)平均數(shù)（即權(quán)重為1）；在存在稀釋性潛在普通股的條件下，公司應(yīng)采用同樣原則計(jì)算稀釋每股收益。

　　解讀

　　在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，每股收益指標(biāo)的計(jì)算方法發(fā)生了重大變化，定期報(bào)告中將不再出現(xiàn)原來(lái)為投資者所熟悉的按全面攤薄法計(jì)算的每股收益，取而代之的是基本每股收益。相對(duì)于全面攤薄每股收益，基本每股收益進(jìn)一步考慮了股份變動(dòng)的時(shí)間因素及其對(duì)全年凈利潤(rùn)的貢獻(xiàn)程度。

　　1.對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并，參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制。

　　從最終控制方角度看，視同合并后形成的以合并財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)的報(bào)告主體在以前期間就一直存在，合并后，以合并財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)的報(bào)告主體的留存收益包括參與合并各方在合并前實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的累積金額。因此，與分子凈利潤(rùn)口徑相一致，同一控制下企業(yè)合并中作為對(duì)價(jià)發(fā)行的普通股，也應(yīng)當(dāng)視同列報(bào)最早期間期初就已發(fā)行在外，計(jì)入各列報(bào)期間普通股的加權(quán)平均數(shù)（即權(quán)重為1）。

　　例：甲公司和乙公司分別是A公司控制下的兩家全資子公司。2008年7月1日，甲公司自母公司A公司處取得乙公司100%的股權(quán)，合并后B公司仍維持獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。為進(jìn)行該項(xiàng)企業(yè)合并，甲公司向乙公司的股東定向增發(fā)4000萬(wàn)股本公司普通股。甲公司2007年度凈利潤(rùn)為3000萬(wàn)元，乙公司2007年度凈利潤(rùn)為500萬(wàn)元；甲公司2008年度合并凈利潤(rùn)為5000萬(wàn)元，其中包括被合并方乙公司在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)450萬(wàn)元。合并前甲公司發(fā)行在外的普通股為20000萬(wàn)股。假定除企業(yè)合并過(guò)程中定向增發(fā)股票外，股數(shù)未發(fā)生其他變動(dòng)，甲公司和乙公司采用的會(huì)計(jì)政策相同，兩家公司在合并前未發(fā)生任何交易，合并前甲公司旗下沒(méi)有子公司。甲公司合并利潤(rùn)表中基本每股收益的計(jì)算如下：

　　該項(xiàng)合并中，參與合并的企業(yè)在合并前及合并后均為A公司最終控制，為同一控制下的企業(yè)合并。2008年度基本每股收益為5000÷（20000+4000）=0.21（元），2007年度基本每股收益為（3000+500）÷（20000+4000）=0.15（元）。

　　2.同一控制下稀釋性潛在股的計(jì)算。

　　同一控制下企業(yè)合并中，作為對(duì)價(jià)發(fā)行的認(rèn)股權(quán)證和股票期權(quán)等的行權(quán)價(jià)格低于當(dāng)期普通權(quán)平均市場(chǎng)價(jià)格時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮其稀釋性。計(jì)算稀釋每股收益時(shí)，增加的普通股股數(shù)=擬行權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)換的普通股股數(shù)-行權(quán)價(jià)格×擬行權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)換的普通股股數(shù)÷當(dāng)期普通權(quán)平均市場(chǎng)價(jià)格。計(jì)算稀釋的每股收益時(shí)應(yīng)當(dāng)加到普通股股數(shù)中。

　　例：甲公司2007年度歸屬于普通股股東的凈利潤(rùn)為32000萬(wàn)元（不包括其子公司乙公司利潤(rùn)或乙公司支付的股利），發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)為20000萬(wàn)股，持有乙公司60%的普通股股權(quán)。乙公司2007年度歸屬于普通股股東的凈利潤(rùn)為18000萬(wàn)元，發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)為6000萬(wàn)股，該普通股當(dāng)年平均市場(chǎng)價(jià)格為8元。年初，乙公司對(duì)外發(fā)行500萬(wàn)份可用于購(gòu)買(mǎi)其普通股的認(rèn)股權(quán)證，行權(quán)價(jià)格為4元，甲公司持有其中10萬(wàn)份認(rèn)股權(quán)證，當(dāng)年無(wú)認(rèn)股權(quán)證被行權(quán)。假設(shè)除股利外，母子公司之間沒(méi)有其他需抵消的內(nèi)部交易；甲公司取得對(duì)乙公司投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值一致。2007年度每股收益計(jì)算如下：

　?。?）子公司每股收益認(rèn)股權(quán)證行權(quán)時(shí)發(fā)行的普通股包括兩部分，一是按當(dāng)期平均市場(chǎng)價(jià)格發(fā)行的普通股，不具有稀釋性，計(jì)算稀釋的每股收益時(shí)不必考慮；二是為取得對(duì)價(jià)而發(fā)行的普通股，具有稀釋性，計(jì)算稀釋的每股收益時(shí)應(yīng)當(dāng)加到普通股股數(shù)中。

　　其中，基本每股收益為18000÷6000=3（元），調(diào)整增加的普通股股數(shù)為500-500×4÷8=250（萬(wàn)股），稀釋每股收益為18000÷（6000+250）=2.88（元）。

　?。?）合并每股收益

　?、贇w屬于母公司普通股股東的母公司凈利潤(rùn)為32000萬(wàn)元，包括在合并基本每股收益計(jì)算中的子公司凈利潤(rùn)部分為18000×60%=10800（萬(wàn)元），基本每股收益為（32000+10800）÷20000=2.14（元）。

　　②子公司凈利潤(rùn)中歸屬于普通股且由母公司享有的部分為2.88×6000×60%=10368（萬(wàn)元），子公司凈利潤(rùn)中歸屬于認(rèn)股權(quán)證且由母公司享有的部分為2.88×250×10÷500=14.4（萬(wàn)元），稀釋每股收益為（32000+10368+14.4）÷20000=2.12（元）。