《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第九條規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計計稅毛利率分季度（或月度）計算出預(yù)計毛利額，計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時結(jié)算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計毛利額之間的差額，計入當(dāng)年度企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應(yīng)納稅所得額。第十二條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的期間費用、已銷開發(fā)產(chǎn)品計稅成本、營業(yè)稅金及附加、土地增值稅準(zhǔn)予當(dāng)期按規(guī)定扣除。

　　這兩條規(guī)定表明，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品，在計算預(yù)計毛利額的同時，可以扣除已繳納的營業(yè)稅金及附加、土地增值稅，遵循了收付實現(xiàn)制。但在實際操作中，許多房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對未完工開發(fā)產(chǎn)品已繳納的營業(yè)稅金及附加、土地增值稅遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制，財務(wù)上不計入當(dāng)期損益，先歸集在“應(yīng)交稅費”科目借方，或轉(zhuǎn)入資產(chǎn)類科目，等完工后再配比轉(zhuǎn)入損益表“營業(yè)稅金及附加”科目，計算會計利潤，即未完工開發(fā)產(chǎn)品預(yù)繳的地方稅金，完工前以負數(shù)反映在資產(chǎn)負債表“應(yīng)交稅費”科目或資產(chǎn)類科目，不在損益表“營業(yè)稅金及附加”中反映，開發(fā)產(chǎn)品完工后再結(jié)轉(zhuǎn)到“營業(yè)稅金及附加”科目。財務(wù)上如此處理，造成企業(yè)申報預(yù)計毛利額時已稅前扣除的營業(yè)稅金及附加、土地增值稅，在完工后轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，可能導(dǎo)致重復(fù)稅前扣除。依據(jù)國稅發(fā)〔2009〕31號文件第九條的規(guī)定，開發(fā)產(chǎn)品完工后，只要計算實際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計毛利額之間的差額，計入應(yīng)納稅所得額。在這種情況下，企業(yè)如果重復(fù)扣除營業(yè)稅金及附加、土地增值稅，就可能導(dǎo)致少繳企業(yè)所得稅。

　　并入當(dāng)期會計損益的處理

　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得收入后繳納的營業(yè)稅金及附加、土地增值稅，會計處理上直接計入主營業(yè)務(wù)稅金及附加，并入當(dāng)期會計損益。所得稅處理時，不再單獨納稅調(diào)整。所得稅申報時，可以直接按照國稅發(fā)〔2009〕31號文件第九條的規(guī)定，開發(fā)產(chǎn)品未完工銷售時計算出預(yù)計毛利額，計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。完工后，計算出實際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計毛利額之間的差額，計入應(yīng)納稅所得額。

　　按季度（月度）申報時，可以參考以下公式：會計利潤＋本期銷售未完工產(chǎn)品收入×預(yù)計計稅毛利率－完工產(chǎn)品會計核算轉(zhuǎn)銷售收入×預(yù)計計稅毛利率。

　　匯算清繳填寫申報表時，銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，可以作為計提業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的基數(shù)，但開發(fā)產(chǎn)品完工會計核算轉(zhuǎn)銷售收入時，已作為計提基數(shù)的未完工開發(fā)產(chǎn)品銷售收入不得重復(fù)計提業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費?？蓪N售未完工產(chǎn)品收入減去完工產(chǎn)品會計核算轉(zhuǎn)銷售收入的差額（可以是負數(shù)）計入其他視同銷售收入，同時在其他視同銷售成本中填入“銷售未完工產(chǎn)品收入×（1－預(yù)計計稅毛利率）”減去“完工產(chǎn)品會計核算轉(zhuǎn)銷售收入×（1－預(yù)計計稅毛利率）”的差額（可以是負數(shù)）。完工產(chǎn)品會計核算轉(zhuǎn)銷售收入，僅指按照國稅發(fā)〔2009〕31號文件已經(jīng)確認為企業(yè)所得稅收入，并且已作為計提廣告費、業(yè)務(wù)招待費、業(yè)務(wù)宣傳費基數(shù)的完工開發(fā)產(chǎn)品預(yù)收收入額。

　　不并入當(dāng)期會計損益的處理

　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得收入后繳納的營業(yè)稅金及附加、土地增值稅，會計處理上不計入當(dāng)期會計損益。此種情況下容易出現(xiàn)以下問題，一是有些企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品完工后已經(jīng)稅前扣除的稅金及附加沒有轉(zhuǎn)回，造成重復(fù)扣除，導(dǎo)致少繳企業(yè)所得稅；二是有些企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得收入根本沒有稅前扣除繳納的稅金及附加，造成應(yīng)扣未扣，導(dǎo)致多繳企業(yè)所得稅。

　　所得稅申報在計算出未完工產(chǎn)品的預(yù)計毛利額計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時，要減去已經(jīng)繳納的營業(yè)稅金及附加、土地增值稅；開發(fā)產(chǎn)品完工后，計算實際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計毛利額之間的差額時，要將已經(jīng)稅前扣除的完工開發(fā)產(chǎn)品相應(yīng)的營業(yè)稅金及附加、土地增值稅轉(zhuǎn)回，計入應(yīng)納稅所得額。

　　按季度（月度）申報時，可以參考以下公式：會計利潤＋（本期銷售未完工產(chǎn)品預(yù)收賬款×預(yù)計計稅毛利率－已繳納的相應(yīng)營業(yè)稅金及附加、土地增值稅）－（本期完工產(chǎn)品對應(yīng)預(yù)收賬款×預(yù)計計稅毛利率－已扣除的相應(yīng)營業(yè)稅金及附加、土地增值稅）。

　　匯算清繳填表時，計入其他視同銷售收入和其他視同銷售成本的口徑與第一種情況一致，但是在其他調(diào)整事項中，應(yīng)將銷售未完工產(chǎn)品營業(yè)稅金及附加、土地增值稅作為應(yīng)納稅所得額的調(diào)減數(shù)，將完工開發(fā)產(chǎn)品已扣除的營業(yè)稅金及附加、土地增值稅作為應(yīng)納稅所得額的調(diào)增數(shù)。

　　【例】某房地產(chǎn)開發(fā)公司于2007年成立，2008年銷售未完工產(chǎn)品取得收入1.2億元，記入“預(yù)收賬款”貸方，繳納營業(yè)稅金及附加、土地增值稅846萬元，期間費用200萬元。2009年，該公司2008年度銷售的未完工產(chǎn)品全部完工，并且銷售未完工產(chǎn)品取得收入1.5億元，繳納營業(yè)稅金及附加、土地增值稅1057.5萬元，完工產(chǎn)品的計稅成本為9600萬元，期間費用350萬元。假設(shè)沒有其他納稅調(diào)整事項。

　　第一種情況：銷售未完工產(chǎn)品繳納營業(yè)稅金及附加、土地增值稅，在繳納當(dāng)期記入“營業(yè)稅金及附加”科目。

　?。ㄒ唬?008年應(yīng)納所得稅申報如下：

　　應(yīng)納稅所得額＝未完工產(chǎn)品預(yù)計毛利額＋會計利潤＝12000×15%＋（－846－200）＝754（萬元）；

　　應(yīng)納所得稅＝754×25%＝188.5（萬元）。

　?。ǘ?009年應(yīng)納所得稅申報如下：

　　應(yīng)納稅所得額＝2009年度未完工產(chǎn)品預(yù)計毛利額＋會計利潤－2009年度完工產(chǎn)品預(yù)計毛利額＝15000×15%＋（12000－9600－1057.5－350）－12000×15%＝1442.5（萬元）；

　　應(yīng)納所得稅＝1442.5×25%＝360.625（萬元）。

　?。ㄈ?009年度匯算清繳申報表填寫如下：

　　“其他視同銷售收入”中填寫金額：15000－12000＝3000（萬元）；

　　“其他視同銷售成本”中填寫金額：（15000－12000）×（1－15%）＝2550（萬元）。

　　第二種情況：銷售未完工產(chǎn)品繳納營業(yè)稅金及附加、土地增值稅，在繳納當(dāng)期未記入“營業(yè)稅金及附加”科目，開發(fā)產(chǎn)品完工后配比轉(zhuǎn)入完工當(dāng)期“營業(yè)稅金及附加”科目。

　?。ㄒ唬?008年應(yīng)納所得稅申報如下：

　　應(yīng)納稅所得額＝未完工產(chǎn)品預(yù)計毛利額＋會計利潤－未完工產(chǎn)品繳納營業(yè)稅金及附加、土地增值稅＝12000×15%－200－846＝754（萬元）；

　　應(yīng)納所得稅＝754×25%＝188.5（萬元）。

　?。ǘ?009年應(yīng)納所得稅申報如下：

　　應(yīng)納稅所得額＝（2009年度未完工產(chǎn)品預(yù)計毛利額－未完工產(chǎn)品繳納營業(yè)稅金及附加、土地增值稅）＋會計利潤－（2009年度完工產(chǎn)品預(yù)計毛利額－已扣除的相應(yīng)的營業(yè)稅金及附加、土地增值稅）＝（15000×15%－1057.5）＋（12000－9600－846－350）－（12000×15%－846）＝1442.5（萬元）；

　　應(yīng)納所得稅＝1442.5×25%＝360.625（萬元）。

　　在實際檢查中發(fā)現(xiàn)，沒有將銷售未完工產(chǎn)品繳納的營業(yè)稅金及附加、土地增值稅記入繳納當(dāng)期“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”科目的企業(yè)，容易忘記轉(zhuǎn)回完工產(chǎn)品已扣除的預(yù)繳地方稅金，有的企業(yè)甚至連未完工產(chǎn)品繳納的營業(yè)稅金及附加、土地增值稅都忘記減除了。

　?。ㄈ?009年度匯算清繳申報表填寫如下：

　　“其他視同銷售收入”中填寫金額：15000－12000＝3000（萬元）；

　　“其他視同銷售成本”中填寫金額：（15000－12000）×（1－15%）＝2550（萬元）；

　　“扣除類調(diào)整項目其他”調(diào)增金額：846萬元，調(diào)減金額：1057.5萬元。

　　分析

　　第一種方法將預(yù)繳稅金計入當(dāng)期會計損益，不符合會計規(guī)定，但納稅處理沒有問題。第二種方法符合會計處理規(guī)定，但稅務(wù)處理相對于第一種方法稍微復(fù)雜。兩種計算公式均不影響每一納稅年度的企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額。