房地產(chǎn)企業(yè)的拆遷補償形式可歸納為兩種，一是貨幣補償，即拆遷人將被拆除房屋的價值以貨幣結(jié)算方式補償給被拆除房屋的所有人；二是安置房屋補償，即拆遷人以易地建設(shè)或原地建設(shè)的房屋補償給被拆除房屋的所有人，使原所有人繼續(xù)保持其對房屋的所有權(quán)，也就是我們常說的“拆一還一”實物補償形式。

　　對于房地產(chǎn)企業(yè)來說，如果被拆遷戶選擇貨幣補償方式，該項支出作為“拆遷補償費”計入開發(fā)成本中的土地成本；如果被拆遷戶選擇就地安置房屋補償方式，相當于被拆遷戶用房地產(chǎn)企業(yè)支付的貨幣補償資金向房地產(chǎn)企業(yè)購入房屋，要確認土地成本中的“拆遷補償費支出”，即以按公允價值或同期同類房屋市場價格計算的金額以“拆遷補償費”的形式計入開發(fā)成本的土地成本。另外，對補償?shù)姆课輵?yīng)視同對外銷售，視同銷售收入應(yīng)按其公允價值或參照同期同類房屋的市場價格確定，同時應(yīng)按照同期同類房屋的成本確認視同銷售成本。

　　【例】A公司2008年5月開發(fā)某項目（屬于城中村改造），該項目用地面積21000平方米，住宅建筑面積為31900平方米，可供銷售面積29000平方米，其中用于安置回遷戶村民的住宅面積為7900平方米，其余21100平方米的住宅由A公司自由銷售或使用。該項目于2009年5月完工。2009年9月開始與被拆遷戶辦理交接手續(xù)的回遷房面積共7900平方米。2010年1月正式對外銷售，并于當月全部銷售完畢。該公司同期同類房地產(chǎn)的平均價格為7000元/平方米，取得銷售收入14770萬元。

　　該項目工程已竣工決算，開發(fā)成本為6400萬元。其中，土地征用費及拆遷補償費為零，前期工程費700萬元，建筑安裝工程費3200萬元，基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費1600萬元，公共配套設(shè)施費200萬元，開發(fā)間接費300萬元，向某公司借款的利息400萬元（假定不超過金融企業(yè)同類同期貸款利率）。

　　計算過程如下。

　　1.支付建筑施工等其他開發(fā)成本6400萬元。

　　2.拆遷補償費支出＝7900×0.7＝5530（萬元）。需要注意的是，這里的拆遷補償費不能認為只是拆遷戶7900平方米，而是整個樓盤的，需要在總可售面積29000平方米中分攤。

　　視同銷售收入＝7900×0.7＝5530（萬元）。

　　3.單位可售面積計稅成本＝（6400＋5530）÷29000＝4113.7931（元/平方米）。需要注意的是，這里的29000平方米是作為總可售面積計算的，不能減去拆遷戶的7900平方米，即不能以21100平方米作為分母，否則就會虛增成本。

　　4.視同銷售成本＝4113.7931×7900＝3249.8965（萬元）；

　　視同銷售所得＝5530－3249.8965＝2280.1035（萬元）。

　　會計處理如下。

　　以非貨幣性形式支付的拆遷補償支出、安置及動遷支出、回遷房建造支出，適用《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣資產(chǎn)交換》的規(guī)定，回遷房的非貨幣性資產(chǎn)交換，預計未來能帶來更多現(xiàn)金流，一般情況下是具有商業(yè)實質(zhì)，且公允價值能夠可靠計量。

　　1.在開發(fā)產(chǎn)品完工時，根據(jù)安置時的同期同類價格，視同銷售的會計處理（單位：萬元，下同）：

　　借：開發(fā)成本———拆遷補償費 　　　　　　　　　　5530

　　　貸：應(yīng)付賬款———拆遷補償費 　　　　　　　　　　5530

　　借：應(yīng)付賬款———拆遷補償費　　　　　　　　　　 5530

　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 　　　　　　　　　　　　　　　　5530

　　2.房地產(chǎn)企業(yè)開具銷售不動產(chǎn)發(fā)票5530萬元，業(yè)主向房地產(chǎn)企業(yè)出具拆遷補償費收據(jù)5530萬元，結(jié)轉(zhuǎn)成本的會計處理：

　　借：主營業(yè)務(wù)成本——土地征用費及拆遷補償費 　　　3249.8965

　　　貸：開發(fā)產(chǎn)品 　　　　　　　　　　　　　　　　　　3249.8965

　　稅務(wù)處理如下。

　　1.企業(yè)所得稅的處理。

　　《企業(yè)所得稅法實施條例》第六十六條第三款規(guī)定，通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的無形資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ)?！?a target="_blank" href="http://odtgfuq.cn/new/63_67_/2009_3_16_wa989611340161390022508.shtml">房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第七條規(guī)定，企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應(yīng)視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實際取得利益權(quán)利時確認收入（或利潤）的實現(xiàn)。確認收入（或利潤）的方法和順序為：

　　（一）按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場銷售價格確定。

　?。ǘ┯芍鞴芏悇?wù)機關(guān)參照當?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn)品市場公允價值確定。

　?。ㄈ┌撮_發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率確定。開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率不得低于15%，具體比例由主管稅務(wù)機關(guān)確定。

　　因此，A公司2009年9月開始與被拆遷戶辦理交接手續(xù)時，就要確認視同銷售所得＝5530－3249.8965＝2280.1035（萬元），繳納企業(yè)所得稅＝2280.1035×25%＝570.0259（萬元）。

　　需要注意的是，這里不能按預計毛利率計算繳稅，而是要確認視同銷售所得計算繳款。

　　2.土地增值稅的處理。

　　國家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2010〕220號）規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按國家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）第三條第（一）款規(guī)定確認收入，同時將此確認為房地產(chǎn)開發(fā)項目的拆遷補償費。

　　與企業(yè)所得稅不同的是，在與被拆遷戶辦理交接手續(xù)時，不需要立即進行土地增值稅清算，只需要預征。假定預征率為2%，則A公司2009年9月開始與被拆遷戶辦理交接手續(xù)時，要預繳土地增值稅＝5530×2%＝110.6（萬元）?；剡w房視同銷售所得最后是否作土地增值稅清算，要看樓盤的銷售情況。由于該項目已經(jīng)全部銷售完畢，因此土地增值稅必須清算。

　　該項目土地增值稅清算計算過程如下：

　　不含利息開發(fā)成本＝5530＋6400－400＝11530（萬元）；

　　扣除項目金額＝11530×130%＋14770×5.5%＝15801.35（萬元）；

　　增值額＝14770＋5530－15801.35＝4498.65（萬元）；

　　增值率＝4498.65 ÷15801.35＝28.47%，適用稅率30%，速算扣除率為0；

　　應(yīng)繳土地增值稅＝4498.65 ×30%－0＝1349.595（萬元）；

　　已預征土地增值稅＝5530×2%＝110.6（萬元）；

　　應(yīng)補繳土地增值稅＝1349.595－110.6＝1238.995（萬元）。

　　3.營業(yè)稅的處理。

　?。?）納稅義務(wù)發(fā)生時間。

　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在辦理拆遷補償房產(chǎn)時，營業(yè)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間目前沒有明確規(guī)定，一般認為拆遷補償?shù)臓I業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間應(yīng)該為補償房產(chǎn)竣工并與被拆遷戶辦理交接手續(xù)時。

　?。?）計稅依據(jù)。

　　國家稅務(wù)總局《關(guān)于外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設(shè)征收營業(yè)稅問題的批復》（國稅函發(fā)〔1995〕549號）規(guī)定，對外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設(shè)，應(yīng)當按照《營業(yè)稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定，就其取得的營業(yè)額計征營業(yè)稅；對償還面積與拆遷建筑面積相等的部分，由當?shù)囟悇?wù)機關(guān)按同類住宅房屋的成本價核定計征營業(yè)稅。

　　這里的成本價如何確定？有的地方認為，考慮到被拆遷房產(chǎn)原占有土地，開發(fā)商不需對該土地支付成本，補償房產(chǎn)的成本價不應(yīng)再計算土地成本；有的地方則認為應(yīng)包括土地成本。筆者的看法是回遷房的成本和正常銷售的商品房一樣，應(yīng)分為土地成本和建筑成本兩個方面，只不過這里土地成本是以房換地換回來的，成本價應(yīng)該包括土地成本。

　　A公司應(yīng)該在2009年9月與被拆遷戶辦理交接手續(xù)繳納營業(yè)稅＝4113.7931×7900×5%＝1624948.2745（萬元）。

　?。?）開具銷售不動產(chǎn)發(fā)票問題。

　　A公司如果采用企業(yè)會計準則，非貨幣性資產(chǎn)交換要確認主營業(yè)務(wù)收入5530萬元，A公司應(yīng)按銷售價5530萬元開具銷售不動產(chǎn)發(fā)票；A公司如果采用企業(yè)會計制度，非貨幣性資產(chǎn)交換沒有確認主營業(yè)務(wù)收入，則A公司應(yīng)該按成本價3249.8965萬元開具銷售不動產(chǎn)發(fā)票，然后視同銷售所得＝5530－3249.8965＝2280.1035（萬元）。

　　需要注意的是，無論怎么開發(fā)票，都不影響償還面積與拆遷建筑面積相等的部分按成本價核定計征營業(yè)稅。