企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營中，時常會涉及經(jīng)營租賃和售后回租等租賃業(yè)務。在具體的財務和稅務處理時，很可能存在稅會差異?；诖耍髽I(yè)需在準確判定租賃業(yè)務性質(zhì)的基礎(chǔ)上，按照會計準則和稅收法律法規(guī)的要求作出規(guī)范處理。

◆典型案例◆

A公司為增值稅一般納稅人，2023年6月30日與承租人B公司簽訂房屋租賃合同，租期為2023年7月1日—2026年6月30日，年租金為12萬元(不含增值稅，下同)，增值稅稅額為1.08萬元。合同約定：3年租金分兩次支付，在合同簽訂日支付50%，剩余50%在合同到期日一次性付清。

◆會計處理◆

在會計處理上，根據(jù)《企業(yè)會計準則第21號——租賃》第四十五條規(guī)定，在租賃期內(nèi)各個期間，出租人應當采用直線法或其他系統(tǒng)合理的方法，將經(jīng)營租賃的租賃收款額確認為租金收入。其他系統(tǒng)合理的方法能夠更好地反映因使用租賃資產(chǎn)所產(chǎn)生經(jīng)濟利益的消耗模式的，出租人應當采用該方法。即在會計上，對經(jīng)營租賃租金收入按照權(quán)責發(fā)生制確認收入的實現(xiàn)。

本案例中，A公司可以采用直線法分期確認租金收入。合同約定年租金為12萬元，且2023年7月1日為起租日。因此，A公司于2023年應確認租金收入6萬元，2024年應確認租金收入12萬元，2025年應確認租金收入12萬元，2026年應確認租金收入6萬元。需要提醒的是，預收租金不論是否開具發(fā)票，均確認增值稅納稅義務發(fā)生。

◆稅務處理◆

在稅務處理上，租金收入按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。也就是說，企業(yè)在稅務處理時，須按照合同約定的應收取租金時間和金額，確認當期企業(yè)所得稅收入。

同時，《國家稅務總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函〔2010〕79號)規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，應按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。其中，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例第九條規(guī)定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關(guān)年度收入。據(jù)此，企業(yè)可以一次性確認收入，也可以選擇分期確認收入。

本案例中，A公司分兩次收取租金，不符合“租金提前一次性支付”的條件，因此不能分期均勻確認收入，應按合同約定的應收取租金時間和金額，確認當期企業(yè)所得稅收入。

◆差異分析◆

租金的稅會差異，主要體現(xiàn)在稅法和會計上對收入確認時間規(guī)定的不同。本案例中，房屋租賃期為2023年7月1日至2026年6月30日，涉及收入確認時間為4個年頭。第一年，會計確認收入6萬元，企業(yè)所得稅應確認收入18萬元，產(chǎn)生稅會差異12萬元，在企業(yè)所得稅年度匯算清繳時需要作納稅調(diào)增處理;第二年、第三年，會計確認收入12萬元，企業(yè)所得稅確認收入0元，產(chǎn)生稅會差異12萬元，在企業(yè)所得稅年度匯算清繳時需要作納稅調(diào)減處理;第四年，會計確認收入6萬元，企業(yè)所得稅應確認收入18萬元，產(chǎn)生稅會差異12萬元，在企業(yè)所得稅年度匯算清繳時需要作納稅調(diào)增處理。

企業(yè)在跨年度一次性收取租金時，可選擇分期確認收入的方式，即保持稅務處理與會計處理一致，盡量減少稅會差異。同時，建議納稅人做好稅會差異的臺賬登記，確保整個租金期間整體的稅會差異計算正確。

◆典型案例◆

C公司是一家工業(yè)生產(chǎn)企業(yè)，采用售后回租方式銷售M機器設(shè)備。2023年1月1日，C公司與D公司同時簽訂買賣合同和租賃合同，約定按115萬元出售M機器設(shè)備，在未來10年內(nèi)，M機器設(shè)備由C公司租回，每年租金10萬元。根據(jù)交易的條款和條件，C公司轉(zhuǎn)讓M機器設(shè)備符合《企業(yè)會計準則第14號——收入》中關(guān)于銷售成立的條件。M機器設(shè)備在銷售當日的市場價值為100萬元，M機器設(shè)備賬面凈值為80萬元。

◆會計處理◆

在會計處理上，新會計準則要求首先按照收入準則的規(guī)定，評估確定售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是否屬于銷售，再分別予以處理。售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于銷售的，承租人應當繼續(xù)確認被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，同時確認一項與轉(zhuǎn)讓收入等額的金融負債;出租人不確認被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，但應確認一項與轉(zhuǎn)讓收入等額的金融資產(chǎn)。

售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售的，新會計準則將該業(yè)務作為資產(chǎn)銷售和租賃兩項交易進行會計處理。如果銷售對價的公允價值與資產(chǎn)的公允價值不同，或者出租人未按市場價格收取租金，則承租人應當將銷售對價低于市場價格的款項作為預付租金進行會計處理，將高于市場價格的款項作為從出租人獲得額外融資進行會計處理；同時，承租人按照公允價值調(diào)整相關(guān)銷售利得或損失，出租人按市場價格調(diào)整租金收入。

本案中，C公司轉(zhuǎn)讓M機器設(shè)備符合《企業(yè)會計準則第14號——收入》中關(guān)于銷售成立的條件，應將售后回租業(yè)務分別按照資產(chǎn)銷售和租賃兩項交易進行處理。其中資產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)，按照市場價格100萬元確認銷售，高于公允價值的部分15萬元作為額外融資計入長期應付款，在租賃期間按照實際利率計入財務費用，并僅就轉(zhuǎn)讓至D公司的權(quán)利確認相關(guān)利得和損失。假設(shè)10年租金的付款額現(xiàn)值為60萬元，與租賃相關(guān)的付款額需要剔除額外融資部分15萬元，即60-15=45(萬元)。出售M機器設(shè)備全部利得為100-80=20(萬元)，其中與M機器設(shè)備使用權(quán)相關(guān)利得為20×(45÷100)=9(萬元)，與出售M機器設(shè)備權(quán)利相關(guān)的利得為20-9=11(萬元)，會計上應確認資產(chǎn)處置損益11萬元。

◆稅務處理◆

在企業(yè)所得稅上，根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》(國家稅務總局公告2010年第13號)規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務中，承租人出售資產(chǎn)的行為，不確認為銷售收入，對融資性租賃的資產(chǎn)，仍按承租人出售前原賬面價值作為計稅基礎(chǔ)計提折舊。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業(yè)財務費用在稅前扣除。由此可見，融資性售后回租在企業(yè)所得稅上實行“一刀切”，一律視同融資對待，不確認為銷售收入，租賃期間按照實際利率計算的未確認融資費用，計入財務費用予以稅前扣除。

◆差異分析◆

售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，按照收入準則評估不屬于銷售的，會計處理與稅務處理一致，按照融資情形對待，不存在稅會差異。如果企業(yè)(賣方兼承租方)按照收入準則的規(guī)定，確認售后回租交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售的，會計上需要將售后回租業(yè)務分別按照資產(chǎn)銷售和租賃兩項交易進行處理，而企業(yè)所得稅上仍作為融資處理，由此產(chǎn)生了稅會差異。

稅會差異主要體現(xiàn)在：會計上確認資產(chǎn)處置損益，而企業(yè)所得稅上不確認；會計確認使用權(quán)資產(chǎn)所計提的折舊在企業(yè)所得稅上不確認，企業(yè)所得稅仍按承租人出售前原賬面價值作為計稅基礎(chǔ)稅前扣除;承租人租賃期間融資利息可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。

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