企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營中，時常會涉及經(jīng)營租賃和售后回租等租賃業(yè)務(wù)。在具體的財(cái)務(wù)和稅務(wù)處理時，很可能存在稅會差異。基于此，企業(yè)需在準(zhǔn)確判定租賃業(yè)務(wù)性質(zhì)的基礎(chǔ)上，按照會計(jì)準(zhǔn)則和稅收法律法規(guī)的要求作出規(guī)范處理。

◆典型案例◆

A公司為增值稅一般納稅人，2023年6月30日與承租人B公司簽訂房屋租賃合同，租期為2023年7月1日—2026年6月30日，年租金為12萬元(不含增值稅，下同)，增值稅稅額為1.08萬元。合同約定：3年租金分兩次支付，在合同簽訂日支付50%，剩余50%在合同到期日一次性付清。

◆會計(jì)處理◆

在會計(jì)處理上，根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號——租賃》第四十五條規(guī)定，在租賃期內(nèi)各個期間，出租人應(yīng)當(dāng)采用直線法或其他系統(tǒng)合理的方法，將經(jīng)營租賃的租賃收款額確認(rèn)為租金收入。其他系統(tǒng)合理的方法能夠更好地反映因使用租賃資產(chǎn)所產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的消耗模式的，出租人應(yīng)當(dāng)采用該方法。即在會計(jì)上，對經(jīng)營租賃租金收入按照權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

本案例中，A公司可以采用直線法分期確認(rèn)租金收入。合同約定年租金為12萬元，且2023年7月1日為起租日。因此，A公司于2023年應(yīng)確認(rèn)租金收入6萬元，2024年應(yīng)確認(rèn)租金收入12萬元，2025年應(yīng)確認(rèn)租金收入12萬元，2026年應(yīng)確認(rèn)租金收入6萬元。需要提醒的是，預(yù)收租金不論是否開具發(fā)票，均確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生。

◆稅務(wù)處理◆

在稅務(wù)處理上，租金收入按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。也就是說，企業(yè)在稅務(wù)處理時，須按照合同約定的應(yīng)收取租金時間和金額，確認(rèn)當(dāng)期企業(yè)所得稅收入。

同時，《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函〔2010〕79號)規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，應(yīng)按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。其中，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第九條規(guī)定的收入與費(fèi)用配比原則，出租人可對上述已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。據(jù)此，企業(yè)可以一次性確認(rèn)收入，也可以選擇分期確認(rèn)收入。

本案例中，A公司分兩次收取租金，不符合“租金提前一次性支付”的條件，因此不能分期均勻確認(rèn)收入，應(yīng)按合同約定的應(yīng)收取租金時間和金額，確認(rèn)當(dāng)期企業(yè)所得稅收入。

◆差異分析◆

租金的稅會差異，主要體現(xiàn)在稅法和會計(jì)上對收入確認(rèn)時間規(guī)定的不同。本案例中，房屋租賃期為2023年7月1日至2026年6月30日，涉及收入確認(rèn)時間為4個年頭。第一年，會計(jì)確認(rèn)收入6萬元，企業(yè)所得稅應(yīng)確認(rèn)收入18萬元，產(chǎn)生稅會差異12萬元，在企業(yè)所得稅年度匯算清繳時需要作納稅調(diào)增處理;第二年、第三年，會計(jì)確認(rèn)收入12萬元，企業(yè)所得稅確認(rèn)收入0元，產(chǎn)生稅會差異12萬元，在企業(yè)所得稅年度匯算清繳時需要作納稅調(diào)減處理;第四年，會計(jì)確認(rèn)收入6萬元，企業(yè)所得稅應(yīng)確認(rèn)收入18萬元，產(chǎn)生稅會差異12萬元，在企業(yè)所得稅年度匯算清繳時需要作納稅調(diào)增處理。

企業(yè)在跨年度一次性收取租金時，可選擇分期確認(rèn)收入的方式，即保持稅務(wù)處理與會計(jì)處理一致，盡量減少稅會差異。同時，建議納稅人做好稅會差異的臺賬登記，確保整個租金期間整體的稅會差異計(jì)算正確。

◆典型案例◆

C公司是一家工業(yè)生產(chǎn)企業(yè)，采用售后回租方式銷售M機(jī)器設(shè)備。2023年1月1日，C公司與D公司同時簽訂買賣合同和租賃合同，約定按115萬元出售M機(jī)器設(shè)備，在未來10年內(nèi)，M機(jī)器設(shè)備由C公司租回，每年租金10萬元。根據(jù)交易的條款和條件，C公司轉(zhuǎn)讓M機(jī)器設(shè)備符合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》中關(guān)于銷售成立的條件。M機(jī)器設(shè)備在銷售當(dāng)日的市場價(jià)值為100萬元，M機(jī)器設(shè)備賬面凈值為80萬元。

◆會計(jì)處理◆

在會計(jì)處理上，新會計(jì)準(zhǔn)則要求首先按照收入準(zhǔn)則的規(guī)定，評估確定售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是否屬于銷售，再分別予以處理。售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于銷售的，承租人應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，同時確認(rèn)一項(xiàng)與轉(zhuǎn)讓收入等額的金融負(fù)債;出租人不確認(rèn)被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，但應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)與轉(zhuǎn)讓收入等額的金融資產(chǎn)。

售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售的，新會計(jì)準(zhǔn)則將該業(yè)務(wù)作為資產(chǎn)銷售和租賃兩項(xiàng)交易進(jìn)行會計(jì)處理。如果銷售對價(jià)的公允價(jià)值與資產(chǎn)的公允價(jià)值不同，或者出租人未按市場價(jià)格收取租金，則承租人應(yīng)當(dāng)將銷售對價(jià)低于市場價(jià)格的款項(xiàng)作為預(yù)付租金進(jìn)行會計(jì)處理，將高于市場價(jià)格的款項(xiàng)作為從出租人獲得額外融資進(jìn)行會計(jì)處理；同時，承租人按照公允價(jià)值調(diào)整相關(guān)銷售利得或損失，出租人按市場價(jià)格調(diào)整租金收入。

本案中，C公司轉(zhuǎn)讓M機(jī)器設(shè)備符合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》中關(guān)于銷售成立的條件，應(yīng)將售后回租業(yè)務(wù)分別按照資產(chǎn)銷售和租賃兩項(xiàng)交易進(jìn)行處理。其中資產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)，按照市場價(jià)格100萬元確認(rèn)銷售，高于公允價(jià)值的部分15萬元作為額外融資計(jì)入長期應(yīng)付款，在租賃期間按照實(shí)際利率計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，并僅就轉(zhuǎn)讓至D公司的權(quán)利確認(rèn)相關(guān)利得和損失。假設(shè)10年租金的付款額現(xiàn)值為60萬元，與租賃相關(guān)的付款額需要剔除額外融資部分15萬元，即60-15=45(萬元)。出售M機(jī)器設(shè)備全部利得為100-80=20(萬元)，其中與M機(jī)器設(shè)備使用權(quán)相關(guān)利得為20×(45÷100)=9(萬元)，與出售M機(jī)器設(shè)備權(quán)利相關(guān)的利得為20-9=11(萬元)，會計(jì)上應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)處置損益11萬元。

◆稅務(wù)處理◆

在企業(yè)所得稅上，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2010年第13號)規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中，承租人出售資產(chǎn)的行為，不確認(rèn)為銷售收入，對融資性租賃的資產(chǎn)，仍按承租人出售前原賬面價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業(yè)財(cái)務(wù)費(fèi)用在稅前扣除。由此可見，融資性售后回租在企業(yè)所得稅上實(shí)行“一刀切”，一律視同融資對待，不確認(rèn)為銷售收入，租賃期間按照實(shí)際利率計(jì)算的未確認(rèn)融資費(fèi)用，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用予以稅前扣除。

◆差異分析◆

售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，按照收入準(zhǔn)則評估不屬于銷售的，會計(jì)處理與稅務(wù)處理一致，按照融資情形對待，不存在稅會差異。如果企業(yè)(賣方兼承租方)按照收入準(zhǔn)則的規(guī)定，確認(rèn)售后回租交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售的，會計(jì)上需要將售后回租業(yè)務(wù)分別按照資產(chǎn)銷售和租賃兩項(xiàng)交易進(jìn)行處理，而企業(yè)所得稅上仍作為融資處理，由此產(chǎn)生了稅會差異。

稅會差異主要體現(xiàn)在：會計(jì)上確認(rèn)資產(chǎn)處置損益，而企業(yè)所得稅上不確認(rèn)；會計(jì)確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)所計(jì)提的折舊在企業(yè)所得稅上不確認(rèn)，企業(yè)所得稅仍按承租人出售前原賬面價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)稅前扣除;承租人租賃期間融資利息可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。

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