一、編制合并會計報表的目的及要求

　　眾所周知，會計報表是用來綜合反映會計主體的財務狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量情況的信息載體，所以會計報表一定是反映特定的會計主體的。對會計主體的定義有兩種的方法，即“經(jīng)濟活動法”和“使用者權益法”。“經(jīng)濟活動法”是根據(jù)經(jīng)濟單位在本質(zhì)上對它的經(jīng)濟活動和行政控制管理所負的責任進行界定，認為會計主體是擁有或控制各種資產(chǎn)，承擔作出和執(zhí)行各種承諾義務以及進行各種經(jīng)濟活動的經(jīng)濟單位。“使用者權益法”則是根據(jù)不同使用者的經(jīng)濟利益來界定，它側重于使用者而不是各個企業(yè)。根據(jù)“經(jīng)濟活動法”，企業(yè)集團可以成為經(jīng)營核算的會計主體。母子公司的經(jīng)營活動是處于同一管理控制之下，在這種情況下，經(jīng)濟控制超越了法律實體，各獨立報表不能全面反映同一管理控制下經(jīng)濟實體的經(jīng)濟活動。

　　根據(jù)會計實質(zhì)重于形式的原則，須要編制合并會計報表，以反映和傳遞在共同管理控制下的公司集團的總括情況，滿足報表使用者對于特定經(jīng)濟實體而非法律實體的財務信息的需求。1959年，美國會計程序委員會（CAP）發(fā)布的第5l號《會計研究公告———合并會計報表》解釋，合并會計報表主要是為母公司的股東和債權人的利益而編制。它將一個集團視為一個擁有一個或多個分支機構或分部的單一公司，反映該集團母公司及子公司的經(jīng)營成果和財務狀況。1989年4月公布的《國際會計準則第27號》（IAS27）明確提出，編制合并會計報表的目標，是為了滿足對企業(yè)集團財務狀況經(jīng)營成果財務狀況變動信息的需要。以上兩者對合并會計報表的定義都認定，合并會計報表是基于母公司與子公司之間的控制與被控制關系，綜合反映企業(yè)集團財務狀況和經(jīng)營成果的信息載體。

　　合并會計報表同個別會計報表在本質(zhì)上是一致的。都是反映一定會計主體的，都認為會計主體是擁有或控制各種資產(chǎn)，承擔作出和執(zhí)行各種承諾義務以及進行各種經(jīng)濟活動的經(jīng)濟單位。所以合并會計報表的編制應符合一般的合并會計報表的編制要求。

　　（一）反映會計主體對資產(chǎn)的擁有或控制。個別會計報表反映企業(yè)法人對資產(chǎn)的擁有或控制，合并會計報表主要反映母公司法人對本身資產(chǎn)的擁有或控制和對子公司資產(chǎn)的控制。母公司對自己資產(chǎn)的擁有或控制容易理解；母公司對子公司資產(chǎn)的擁有或控制具有特殊性，是間接的通過對子公司的控制權來達到的。美國財務會計準則委員會（FASB）對控制的定義是指“一經(jīng)濟實體具有指導另一經(jīng)濟實體經(jīng)營活動的政策和管理的非共享的決策能力，從而由后者正在進行的經(jīng)營活動中增加自身的利益或限制自身的損失”；國際會計準則委員會（IASC）則將對“控制”的定義為“統(tǒng)馭一家公司的財務和經(jīng)營決策，并以此從該公司的經(jīng)營活動中獲利的權利。”所以，母公司通過對子公司的控制權，決定子公司的財務政策和經(jīng)營政策，并對子公司的經(jīng)營狀況進行管理和監(jiān)督，保證子公司按照母公司的發(fā)展戰(zhàn)略目標經(jīng)營，保證實現(xiàn)母公司的發(fā)展目標的實現(xiàn)，實現(xiàn)母公司價值的最大化。合并會計報表應充分反映出母公司對整個企業(yè)集團資產(chǎn)的控制或擁有。

　　（二）從報表使用者的角度分析，合并會計報表應滿足報表使用者的相關信息需要。管理部門希望通過編制合并會計報表，在了解子公司經(jīng)營狀況的基礎上，全面了解企業(yè)集團的財務狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量，深入了解企業(yè)集團的經(jīng)營發(fā)展戰(zhàn)略實施情況，決定是否應該修正企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略，并作出決策。對企業(yè)集團的外部信息使用者，包括投資者、債權人、與企業(yè)有利害關系的集團、個人等。合并會計報表應該向這些人或集團提供旨在滿足投資決策信貸決策及其他決策所需要的各種經(jīng)濟信息。這些信息大致包括：資本營運能力、獲利能力、短期償債能力、長期償債能力等信息。由于母子公司關系的特殊性，外部信息使用者都希望會計信息能夠真實，防止和避免企業(yè)集團人為的操縱利潤和粉飾會計報表。

　　二、主體觀是怎樣滿足編制合并報表的要求

　　編制合并會計報表所依據(jù)的理論有三種：所有者觀、主體觀、母公司觀。主體觀能更好的滿足編制合并報表的要求。

　?。ㄒ唬χ黧w觀所依據(jù)的主體理論的闡述。主體理論認為，企業(yè)是經(jīng)營主體，企業(yè)與所有者分離的，所有者與企業(yè)債權人同樣是企業(yè)持續(xù)經(jīng)營所需資本的提供者。企業(yè)是一個獨立的經(jīng)濟單位，是所有權益持有人的權益監(jiān)護人，企業(yè)是為了所有權益持有人的利益而存在。

　?。ǘ┲黧w觀認為，母子公司之間的關系是控制與被控制的關系，而不是擁有與被擁有的關系。根據(jù)控制的經(jīng)濟實質(zhì)，母公司對子公司的控制意味著母公司有權支配子公司的全部資產(chǎn)（而不僅僅是所擁有的資產(chǎn)）的運用。對于商譽問題，主體觀主張全額確認合并商譽，因為母公司能夠通過控股控制子公司的全部資產(chǎn)，所以合并子公司能增強集團的預期超額獲利能力，超額的獲利能力通過商譽的形式反映出來時，應該以全額反映。所以理解商譽時不能僅僅站在增強母公司獲利能力的角度分析，母子公司已經(jīng)不可分割的成為一體，商譽不能獨立于企業(yè)而存在。

　　母公司有權統(tǒng)馭子公司的經(jīng)營決策和財務分配決策。由于存在控制與被控制的關系，母子公司在資產(chǎn)的運用、經(jīng)營和財務決策上便成為獨立于其終極所有者的—個統(tǒng)一體。所以企業(yè)集團內(nèi)部交易的發(fā)生，往往受到母公司經(jīng)營決策的影響，而少數(shù)股東無法控制子公司的經(jīng)營決策，因此母子公司之間的交易應全部予以抵消。主體理論也認為，利潤是經(jīng)營主體的所得，是經(jīng)營主體利益的體現(xiàn)，與所有者的狀況無關，所以作為合并會計報表，母子公司之間的交易不應影響到合并的資產(chǎn)、負債和損益。

　?。ㄈ┲黧w觀能夠更好地滿足報表使用者的信息需求。編制合并會計報表的目的就是要反映和傳遞在控制下的企業(yè)集團的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等情況。為了滿足信息使用者的需求，就應當提高會計信息的可靠性和相關性。

　　在主體觀下，內(nèi)部交易全部抵消，有利于防止企業(yè)集團人為地利用內(nèi)部交易操縱利潤，提高了會計信息的真實性。在所有者主體觀和母公司主體觀的情況下，內(nèi)部交易存在按比例抵消的情況，可能會導致母公司利用其控制權虛增利潤。對子公司資產(chǎn)和負債按公允價值進行計量，按照全額確認商譽提高了信息的相關性。在企業(yè)的并購活動中，無論是購買股份還是購買資產(chǎn)，對子公司的資產(chǎn)和負債都應考慮其現(xiàn)行的價值。取得控制權的過程就是購買雙方討價還價的過程，公允價值比賬面價值更具決策相關性，商譽的價值也有利于決策者正確預計企業(yè)集團的發(fā)展前景，在合并資產(chǎn)負債表上，母公司未實際擁有的所有者權益反映為少數(shù)股東權益，作為合并所有者權益的一個項目單獨列示。在主體理論下會計等式，資產(chǎn)=負債+所有者權益，資產(chǎn)是集團擁有或控制的資產(chǎn)，所有者和債權人是資產(chǎn)的提供者。根據(jù)等式要求，合并報表應全面反映資產(chǎn)的提供者信息，少數(shù)股權應作為所有者權益項目，而不是債權人。同時少數(shù)股東權益的反映也使得會計信息更加完整，有利于信息使用者全面了解企業(yè)集團的權益狀況。

　　少效股東在子公司應分享的損益，視為合并凈收益在不同股東之間的利潤分配，應通過合并利潤分配表予以反映，而不作為合并凈收益的一個減項。主體理論也認為，企業(yè)賺取的收益是企業(yè)自身的財產(chǎn)，支付債務利息和分配股利屬于企業(yè)利潤的分配，少數(shù)股權作為集團資產(chǎn)的提供者應有權利參與股利的分配。少數(shù)股東收益分配的反映。有助于信息使用者了解子公司的權益狀況和盈利狀況，提高了信息的相關性。

　　三、我國的合并會計報表應采用主體觀

　　會計主體理論是與我國股份有限公司的迅猛發(fā)展相適應的。其內(nèi)容與我國的法人財產(chǎn)權的內(nèi)容相近，我國《公司法》第四條規(guī)定了公司具有法人財產(chǎn)權。主體理論是從企業(yè)主體的角度強調(diào)企業(yè)是獨立于所有者而存在的經(jīng)濟實體；法人財產(chǎn)權理論是從企業(yè)法人角度強調(diào)企業(yè)擁有法人財產(chǎn)權。會計實體理論和法人財產(chǎn)權理論都認為在擁有企業(yè)資產(chǎn)的同時，要對權益人的權利主張負責。債權人同所有者一樣同等重要，都是資產(chǎn)的提供者，在保證所有者利益最大化的同時保護債權人的利益；法人（經(jīng)濟主體）依法對財產(chǎn)享有占有、使用、收益、處分權的權利；支付利息和分配利潤均是企業(yè)利潤的分配。

　　主體理論與我國的法人財產(chǎn)權理論具有一致性，主體理論運用于合并會計報表，使得合并會計報表充分體現(xiàn)出法人財產(chǎn)權，與我國的現(xiàn)代企業(yè)制度的建立相一致?，F(xiàn)代企業(yè)制度的建立是以清晰的產(chǎn)權關系為基礎，以完善的法人制度為核心，以有限責任為特征，有利于所有權與經(jīng)營權的分離；有利于籌集資金。分散風險，提高企業(yè)和資本的運作效率，是現(xiàn)代企業(yè)的一種有效組織形式。會計主體的觀念越強，企業(yè)產(chǎn)權的關系就越明晰，企業(yè)自我經(jīng)營、自負盈虧、自我約束、自我發(fā)展的機制就越健全。

　　由于主體觀能夠使合并會計報表的編制完全基于母公司對企業(yè)集團的控制關系基礎上，充分揭示了母公司因擁有控股關系而對子公司行使權利這一杠桿作用，真實反映了公司集團的綜合經(jīng)濟實力，包括籌資能力、償債能力、生產(chǎn)經(jīng)營能力和獲利能力，滿足了報表使用者對企業(yè)集團這一特定經(jīng)濟實體的財務信息的需求。從我國信息需求的角度看，對合并會計報表產(chǎn)生信息需求的，決不僅僅是母公司的股東，合并會計報表對企業(yè)集團債權人的決策也是相關的。在母子公司之間或子公司之間相互提供貸款擔保的情況下，合并會計報表對于商業(yè)銀行等債權人了解整個企業(yè)集團真實的財務狀況、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量是至關重要的。因此，主體觀所倡導的開放型的合并會計報表編制目的（即合并會計報表是為企業(yè)集團的所有資源提供者編制的）顯然與我國會計信息需求的實際情況相適應，而其他合并觀念所闡述的合并報表目的則過于封閉。所以，主體論應成為我國編制合并會計報表的理論依據(jù)。