我國增值稅實行進項稅額抵扣制度，但在一些特定情況下，納稅人已經(jīng)抵扣的進項稅額必須轉(zhuǎn)出。目前進項稅額的轉(zhuǎn)出主要有以下幾種情況：（1）納稅人購進的貨物及在產(chǎn)品、產(chǎn)成品發(fā)生非正常損失；（2）納稅人購進的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)改變用途，如用于非應(yīng)稅項目、免稅項目或集體福利與個人消費等。這兩種情況已抵扣的進項稅額之所以要轉(zhuǎn)出，是因為原購進貨物或應(yīng)稅勞務(wù)不能產(chǎn)生增值稅銷項稅額，已抵扣的進項稅額失去了抵扣的來源。其他需要轉(zhuǎn)出進項稅額的情況有，商業(yè)企業(yè)收到供貨企業(yè)的平銷返利，出口企業(yè)按“免、抵、退”辦法計算應(yīng)計入主營業(yè)務(wù)成本的不得免征和抵扣稅額等。本文主要就前兩種情況進項稅額轉(zhuǎn)出的有關(guān)問題作一探析。
一、關(guān)于非正常損失
根據(jù)《增值稅條例實施細(xì)則》，“非正常損失”是指生產(chǎn)、經(jīng)營過程中正常損耗外的損失，包括：（1）自然災(zāi)害損失；（2）因管理不善造成貨物被盜竊、發(fā)生霉?fàn)�變質(zhì)等損失；（3）其他非正常損失。稅法對“非正常損失”采用的是“正列舉”的方法，稅法沒有列舉的就不屬“非正常損失”。但一些特殊情況下發(fā)生的損失究竟是否“非正常損失”，以及如何轉(zhuǎn)出已抵扣的進項稅額，仍是需要分析、研究和判斷的。
�。ㄒ唬p存貨尚有部分處理價值如何轉(zhuǎn)出進項稅額
一般來說，已毀損的存貨，除了貨物滅失外，即使是作為廢品，也是具有一定處理價值的，那么此時存貨的進項稅額是否需要轉(zhuǎn)出，應(yīng)該如何轉(zhuǎn)出呢？
例1.某企業(yè)是增值稅一般納稅人，購進一批價值10萬元的電線，進項稅額1.7萬元。因倉庫發(fā)生火災(zāi)，電線全部被燒毀，企業(yè)將殘余金屬作為廢品處理，得款5850元。單位財務(wù)部門認(rèn)為，處理殘余金屬要按規(guī)定繳納增值稅，清理收入相應(yīng)部分的進項稅額也可以抵扣而不用轉(zhuǎn)出。被燒毀電線有關(guān)增值稅事項的計算過程：處理廢金屬的不含稅收入為5850÷（1+17%）=5000元，增值稅銷項稅額5000×17%=850元，應(yīng)轉(zhuǎn)出進項稅額17000×（100000-5000）÷100000=16150元，可以抵扣進項稅額17000-16150=850元，等于處理廢金屬的銷項稅額，即處理廢金屬應(yīng)納增值稅為0.
這種觀點看似有道理，但在稅法上是沒有依據(jù)的，且購進存貨的成本與處理廢品的收入不具有可比性，以兩者之差作為毀損存貨的實際成本也是不合適的。被燒毀的電線，已失去了其應(yīng)有用途，不能再正常地進入下一流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，明顯屬于《增值稅條例》中因自然災(zāi)害產(chǎn)生的“非正常損失”，其進項稅額應(yīng)全部轉(zhuǎn)出，同時處理殘余金屬應(yīng)按規(guī)定計提銷項稅額：5850÷（1+17%）×17%=850元。
（二）獲得保險賠償?shù)臍p存貨應(yīng)否轉(zhuǎn)出進項稅額
例2.承例1，假設(shè)企業(yè)該批電線已投財產(chǎn)保險，并獲得保險補償58500元，此時對于增值稅的處理有兩種觀點：（1）保險公司的補償視同銷售實現(xiàn)，按補償額計提銷項稅額：58500÷（1+17%）×17%=8500元，同時存貨的進項稅額也可以抵扣；（2）電線被燒毀，發(fā)生非正常損失已成事實，所以其進項稅額17000元應(yīng)全部轉(zhuǎn)出，保險賠償也不應(yīng)計提銷項稅額。
在保險公司非全額賠償?shù)那闆r下，第一種觀點的計算顯然對企業(yè)更有利。但在存貨遭受自然災(zāi)害已毀損的情況下，作進項稅額轉(zhuǎn)出不但是稅法的要求，同時存貨既然毀損也就不可能存在銷售的實現(xiàn)，因此企業(yè)獲得的該保險補償并不涉及流轉(zhuǎn)稅，不應(yīng)計提銷項稅額，只需計入應(yīng)納稅所得額。所以筆者認(rèn)為第二種處理是正確的。
�。ㄈ┍粵]收或被強制低價收購的貨物應(yīng)否轉(zhuǎn)出進項稅額
我國對有些特殊商品實行經(jīng)營許可證制度，同時對一些商品的異地流通也有限制。沒有取得許可證而經(jīng)營相關(guān)商品，或者對禁止異地流通的貨物運往異地，可能會被沒收或被有關(guān)政府部門以低價強制收購。這種被沒收或被低價收購的貨物，是否應(yīng)作為“非正常損失”轉(zhuǎn)出進項稅額呢？
例3.某企業(yè)經(jīng)營的A商品屬禁止異地流通貨物。該企業(yè)將一批價值10萬元的A商品運往某地銷售時，被當(dāng)?shù)毓ど滩块T查處，并被以5萬元的低價強制收購。企業(yè)在稅務(wù)處理時，對被低價收購的A商品按“非正常損失”處理，轉(zhuǎn)出進項稅額1.7萬元，同時，認(rèn)為商品銷售沒有實現(xiàn)，因而沒有計提銷項稅額。
筆者以為，該企業(yè)這樣處理是欠妥的。商品被沒收，并不屬于稅法所列舉的“非正常損失”范疇；同時，商品被沒收，也并不意味著其退出了正常的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，在有關(guān)部門以拍賣等形式處理后，該商品還會繼續(xù)進行正常的流轉(zhuǎn)，因此對于被沒收的貨物，企業(yè)應(yīng)按銷售處理，計提銷項稅額。但是按照工商部門5萬元的收購價計提銷項稅額，稅務(wù)部門會不會以“價格明顯偏低并無正當(dāng)理由”而要求按核定銷售額調(diào)整其銷項稅額呢？筆者認(rèn)為，一方面該價格確屬“明顯偏低”，另一方面商品被強制收購雖非企業(yè)主觀意志所能決定的，卻是其違規(guī)經(jīng)營直接造成的，因此這種“價格明顯偏低”應(yīng)屬“無正當(dāng)理由”，應(yīng)按核定銷售額調(diào)整其銷項稅額。
�。ㄋ模┘{稅人低價銷售商品，應(yīng)否按“非正常損失”轉(zhuǎn)出進項稅額
由于產(chǎn)品的更新?lián)Q代、結(jié)構(gòu)調(diào)整，以及市場變化，納稅人往往會以低價，甚至低于成本的價格銷售產(chǎn)品，對于這種情況，國稅函〖2002〗1103號文作了明確規(guī)定，即“如果流動資產(chǎn)未丟失或損壞，只是由于市場發(fā)生變化，價格降低，價值量減少”，則不屬于《增值稅暫行條例實施細(xì)則》所規(guī)定的“非正常損失”，不作進項稅額轉(zhuǎn)出處理。但實務(wù)中存在這樣的情況，即發(fā)生毀損的存貨，除被盜竊等原因而發(fā)生滅失外，只要貨物還存在，或者還有殘余物，就像例1所舉的例子，總會有一點處理價值的，納稅人很可能會濫用1103號文而不作進項稅額轉(zhuǎn)出，并按照所銷售的低價格計提銷項稅額。這時由于貨物已經(jīng)處理，稅務(wù)機關(guān)要調(diào)查確認(rèn)低價處理的原因就很困難。因此如果納稅人確實由于1103號文所說的理由而低價銷售商品，應(yīng)及時向稅務(wù)部門報告，以避免不必要的稅務(wù)糾紛。
二、存貨盤虧何時轉(zhuǎn)出進項稅額
根據(jù)《企業(yè)會計制度》，企業(yè)存貨應(yīng)定期盤點，盤虧的存貨在查明原因前，應(yīng)轉(zhuǎn)入“待處理財產(chǎn)損益”。那么盤虧存貨的進項稅額，是否應(yīng)同時轉(zhuǎn)入“待處理財產(chǎn)損益”呢？《制度》沒有明確說明，而財會字〖1993〗83號文《關(guān)于增值稅會計處理的規(guī)定》規(guī)定，“企業(yè)購進的貨物、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品發(fā)生非正常損失……，其進項稅額，應(yīng)相應(yīng)轉(zhuǎn)入有關(guān)科目，借記‘待處理財產(chǎn)損益’，……”。但在存貨盤虧尚未查明原因前，并不能確定盤虧的存貨是否屬“非正常損失”，而如果是正常損耗，其進項稅額并不需轉(zhuǎn)出，如果在盤虧時即將進項稅額全部轉(zhuǎn)出，就有可能使企業(yè)的利益受到損害。所以筆者認(rèn)為，存貨在盤虧時應(yīng)只將存貨的成本轉(zhuǎn)入“待處理財產(chǎn)損益”，至于存貨的進項稅額，待查明原因后，再確定是否轉(zhuǎn)出。當(dāng)然實務(wù)中也有這樣的情況，企業(yè)盤虧資產(chǎn)，為了不減少賬面資產(chǎn)，同時也為了延遲進項稅額的轉(zhuǎn)出，將盤虧的存貨長期掛賬而不作處理，這是不符合會計制度和稅法規(guī)定的�！镀髽I(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)盤盈盤虧的資產(chǎn)應(yīng)于期末結(jié)賬前查明原因處理完畢；稅法上，國家稅務(wù)總局第13號令《企業(yè)財產(chǎn)損失稅前扣除辦法》也規(guī)定，企業(yè)各項財產(chǎn)應(yīng)在損失發(fā)生當(dāng)年度申報扣除。所以企業(yè)若將盤虧資產(chǎn)長期掛賬而不作處理，不但違反會計制度規(guī)定，也不符合稅前扣除的要求，最終會使自己蒙受稅收利益上的損失。
三、改變用途的購進貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的進項稅額轉(zhuǎn)出
已抵扣進項稅額的外購貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，如果改變用途，即用于免稅、非應(yīng)稅項目、集體福利或個人消費等情況時，其已抵扣進項稅額應(yīng)轉(zhuǎn)出。根據(jù)《增值稅條例實施細(xì)則》，此種情況下進項稅額轉(zhuǎn)出有如下幾種方法：（1）納稅人能夠準(zhǔn)確劃分不得抵扣進項稅額的，則可將所耗用貨物按購進時己抵扣的進項稅額轉(zhuǎn)出。（2）無法準(zhǔn)確確定應(yīng)轉(zhuǎn)出進項稅額的，則按所耗存貨的實際成本計算抵扣進項稅額。第二種方法，一方面計算轉(zhuǎn)出進項稅額的基數(shù)要大于第一種，因為存貨的實際成本，不但包括購買價，還包括入庫前的運雜費、整理挑選等費用；另一方面，在所耗存貨存在不同稅率時，如既有適用17%和13%的貨物，也有適用10%的廢舊物資，適用7%的運費等，則要從高按17%的稅率計算轉(zhuǎn)出的進項稅額，所以第二種方法計算轉(zhuǎn)出的進項稅額一般要大于第一種方法計算轉(zhuǎn)出的進項稅額。會計核算的準(zhǔn)確與否對企業(yè)納稅的重要性，由此也可見一斑。（3）對于納稅人兼營免稅、非應(yīng)稅項目而不能準(zhǔn)確確定應(yīng)轉(zhuǎn)出進項稅額的，《增值稅條例實施細(xì)則》規(guī)定，應(yīng)按如下公式計算轉(zhuǎn)出進項稅額：當(dāng)月全部進項稅額×當(dāng)月免稅、非應(yīng)稅項目銷售額÷當(dāng)月全部銷售額。財稅〖2005〗165號文《關(guān)于增值稅若干問題的通知》將此公式修改為：（當(dāng)月全部進項稅額-當(dāng)月可準(zhǔn)確劃分用于應(yīng)稅項目、免稅項目及非應(yīng)稅項目的進項稅額）×（當(dāng)月免稅項目銷售額、非應(yīng)稅項目營業(yè)稅合計/當(dāng)月全部銷售額、營業(yè)稅合計）+當(dāng)月可準(zhǔn)確劃分用于免稅項目和非應(yīng)稅項目進項稅額。這樣的計算應(yīng)該說比原公式更加合理，計算結(jié)果更加準(zhǔn)確，但并不能說按后者計算的轉(zhuǎn)出進項稅額就一定比按原公式計算的少。
例4.某納稅人生產(chǎn)免稅產(chǎn)品C和應(yīng)稅產(chǎn)品D，當(dāng)月發(fā)生進項稅額500萬元，其中可準(zhǔn)確確定用于C產(chǎn)品的進項稅額100萬元，用于D產(chǎn)品的進項稅額250萬元。當(dāng)月C產(chǎn)品銷售額1500萬元，D產(chǎn)品銷售額2500萬元。
按原公式計算轉(zhuǎn)出的進項稅額：500×1500/（1500+2500）=187.5萬元；
按修改后公式計算轉(zhuǎn)出的進項稅額：（500-100-250）×1500/（1500+2500）+100=156.25萬元。后者的計算結(jié)果小于前者。
假設(shè)可準(zhǔn)確確定用于C產(chǎn)品的進項稅150萬元，則按原公式計算轉(zhuǎn)出的進項稅仍為187.5萬元；按修改后公式計算轉(zhuǎn)出的進項稅額：（500-150-250）×1500/（1500+2500）+150=187.5萬元。兩者計算結(jié)果是一致的。
假設(shè)可準(zhǔn)確確定用于C產(chǎn)品的進項稅160萬元，則按原公式計算轉(zhuǎn)出的進項稅仍為187.5萬元；按修改后公式計算轉(zhuǎn)出的進項稅額：（500-160-250）×1500/（1500+2500）+160=193.75萬元。后者的計算結(jié)果大于前者。
這里還需要注意的幾個問題是：
1.國稅函［1995］288號《增值稅問題解答之一》曾規(guī)定，在按《增值稅條例實施細(xì)則》計算轉(zhuǎn)出進項稅額時，如果因月度之間購銷不均衡而出現(xiàn)不得抵扣進項稅額計算不實時，稅務(wù)機關(guān)可采取年度清算的辦法對月度計算的數(shù)據(jù)進行調(diào)整。應(yīng)該說，按照165號文計算的不得抵扣進項稅額，在月度之間購銷不均衡時也會出現(xiàn)計算不實的情況，對此盡管165號文未明確是否應(yīng)按288號文的規(guī)定進行調(diào)整，筆者認(rèn)為也仍應(yīng)按年度清算的辦法對月度計算的數(shù)據(jù)進行調(diào)整。
2.在能夠準(zhǔn)確劃分不得抵扣進項稅額情況下，在轉(zhuǎn)出按扣除率計算的進項稅額時，如運費、廢舊物資、農(nóng)產(chǎn)品的進項稅，由于賬面所提供的支付額是扣除了進項稅額后的支付額，因此在轉(zhuǎn)出進項稅額時，應(yīng)將該支付額還原為含稅的支付額再計算轉(zhuǎn)出的進項稅額。
3.并非納稅人兼營的所有免稅項目都要轉(zhuǎn)出進項稅額。一個例外情況是電力部門收取的農(nóng)村電網(wǎng)維護費。財稅［1998］47號文規(guī)定對電力部門收取的該費用免征增值稅，同時國稅函［2002］421號文明確對該費用應(yīng)分擔(dān)的進項稅額應(yīng)作轉(zhuǎn)出處理。對421號文的這條規(guī)定，實務(wù)中歷來很有爭議，因為電力部門收取的該費用主要是為了補償?shù)蛪壕�路損耗、維護費以及電工經(jīng)費，很少涉及到增值稅。國稅函［2005］778號文終于明確，對該免稅項目不作進項稅額轉(zhuǎn)出處理。
四、正確區(qū)分視同銷售和進項稅額轉(zhuǎn)出
增值稅暫行條例及其實施細(xì)則對視同銷售和不得抵扣進項稅額的情形分別作了列舉說明，實務(wù)中這兩種行為很容易產(chǎn)生混淆，甚至有些教材也會產(chǎn)生這方面的錯誤。某稅法教材在講解進項稅額轉(zhuǎn)出時舉了這樣一個例子：
例5：某公司購進一批衣料，委托服裝廠加工成服裝用于對外贈送。購買衣料與支付加工費的進項稅額都已作抵扣處理。該廠在收到委托加工的服裝對外贈送時，應(yīng)將購買衣料與支付加工費已抵扣的進項稅作轉(zhuǎn)出處理，計入服裝成本。
本例中，外購衣料與應(yīng)稅勞務(wù)加工成服裝，并不屬于稅法規(guī)定的進項稅額不得抵扣的任何情形，卻將其進項稅額作轉(zhuǎn)出處理；而將委托加工的服裝對外贈送屬于稅法規(guī)定的視同銷售行為，卻未按視同銷售計提銷項稅額，因此該例講解是完全錯誤的。本例的正確處理應(yīng)該是：購買衣料與支付加工費的進項稅額應(yīng)正常抵扣，同時，對外贈送的服裝按視同銷售計提銷項稅額。
其實仔細(xì)分析增值稅暫行條例及其實施細(xì)則，可以得出這樣的結(jié)論：對于改變用途的自產(chǎn)或委托加工的貨物，無論是用于內(nèi)部還是外部，都應(yīng)作視同銷售處理；而對于改變用途的外購貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，若是用于外部的，即用于投資、分配或無償贈送，應(yīng)作視同銷售處理，若是用于內(nèi)部的，即用于免稅項目、非應(yīng)稅項目、集體福利或個人消費，則應(yīng)作進項稅額轉(zhuǎn)出處理。
