——為慶賀《會計之友》刊行200期而作
[摘要]本文針對當前會計界一些人士對會計“協(xié)調(diào)”與“趨同”的認識誤區(qū)，闡述了二者的涵義與異同。提出不可強求“趨同”的一蹴而就。
《會計之友》在2000年第6期發(fā)表了我的題為《以會計國際協(xié)調(diào)向國際慣例靠攏》的短文，三百多字集中說明一個問題，現(xiàn)階段會計界不能講“與國際接軌”，而應講與“國際協(xié)調(diào)”、“向國際慣例靠攏”。近年來講“我國會計與國際接軌”的口號日漸消失，人們逐漸認識到講“接軌”口號的失誤。
新的問題在于，近年來國際上又著意強調(diào)會計標準的國際“趨同”，國內(nèi)講會計“趨同”又成為一種新口號，有些人甚至認為“趨同”與原來講的“接軌”是同義詞。針對這種現(xiàn)象，借慶賀《會計之友》刊行200期之機，特以《關(guān)于會計協(xié)調(diào)與趨同》為題闡明一些基本觀點，作為對這類問題的進一步探討。
一、利益相關(guān)者經(jīng)濟權(quán)益博弈是社會經(jīng)濟發(fā)展的永恒主題，社會經(jīng)濟越是向更高階段發(fā)展，這種博弈關(guān)系便越復雜、越尖銳，其博弈范圍也將逐步由微觀走向宏觀
太史公曰：“天下熙熙皆為利來，太下攘攘皆為利往�！眱汕Ф嗄昵八抉R遷便對利來與利往看得這樣明白，何況當年在自然經(jīng)濟條件下，還把利來與利往之事束縛在一定范圍之內(nèi)。隨著資本主義經(jīng)濟關(guān)系萌芽、生長，利益相關(guān)者經(jīng)濟利益博弈漸自進入早期商品貨幣經(jīng)濟的舞臺。至近代市場經(jīng)濟發(fā)展階段，這種博弈在市場經(jīng)濟之戰(zhàn)中全面展開，區(qū)域經(jīng)濟和國家經(jīng)濟漸自受到越來越強烈地沖突，市場的國際舞臺越來越寬廣。到現(xiàn)代市場經(jīng)濟發(fā)展階段，國家已成為國際經(jīng)濟權(quán)益博弈的主體，利益相關(guān)者的經(jīng)濟權(quán)益博弈發(fā)生于國與國之間，相關(guān)公司的經(jīng)濟權(quán)益博弈已成為一個國家的很小的一部分。顯然，這種博弈已進入宏觀層面，這已是國家最高領(lǐng)導者所關(guān)注的主要目標。然而，在此階段，學者們的研究依然集中于公司方面，上世紀60至80年代形成與發(fā)展起來的一種專門理論——“利益相關(guān)者理論”便是以公司為主體的。這種理論以圍繞公司法人主體形成的契約聯(lián)結(jié)為研究對象，并把公司治理作為它的基本目標。一方面旨在研究與解決一個公司的內(nèi)部股東、經(jīng)理人、管理者與職工之間所發(fā)生的利益博弈或沖突的管理與協(xié)調(diào)機制的建立問題；另一方面又在相關(guān)聯(lián)地研究解決一個公司與政府、債權(quán)人、供應商、消費者，以及社會公眾之間所存在的利益博弈或沖突的管理與協(xié)調(diào)機制的構(gòu)建問題。一言以蔽之，這種理論的集中點在于從利益相關(guān)者的角度，以內(nèi)外管制與協(xié)調(diào)的一體化為特點，從社會的角度解決公司治理問題。當然，在經(jīng)濟全球化發(fā)展態(tài)勢下，以全球經(jīng)濟發(fā)展的視角看問題，利益相關(guān)者理論的局限性便十分明顯了。
必須看到，當今之世，產(chǎn)權(quán)的跨國流動與循環(huán)，使利益相關(guān)者經(jīng)濟權(quán)益的博弈國家化，一國的涉外公司與另一國的涉外公司的契約聯(lián)結(jié)不再只是微觀層面之上的，而主要是涉及到國家經(jīng)濟權(quán)益的宏觀層面之上的。國際上所形成的經(jīng)濟締約是以國家為經(jīng)濟單元，公司經(jīng)濟從屬于國家，這才是利益相關(guān)者經(jīng)濟權(quán)益博弈的本質(zhì)體現(xiàn)。所以，近幾十年來，世界范圍所出現(xiàn)的金融與資本全球化利益論、產(chǎn)業(yè)全球化利益論、貿(mào)易全球化利益論，以及科學技術(shù)全球化利益論都是站在維護與保障國家權(quán)益問題上來研究博弈問題的。事實也充分表明，我國加入WTO之前與締約國之間若干問題上的談判之爭，無一不最終回歸到經(jīng)濟權(quán)益方面，而我國加入WTO之后與以美國為首的締約國之間經(jīng)濟交往的沖突與爭議，其落腳點最終也無一不歸結(jié)到經(jīng)濟權(quán)益方面。
可見，要明確會計“協(xié)調(diào)”與“趨同”方面的問題，首先必須認識到：
（一）在經(jīng)濟全球化發(fā)展環(huán)境下，國與國之間，或各區(qū)域化經(jīng)濟集團之間才是經(jīng)濟權(quán)益的相關(guān)者，它們之間所發(fā)生的經(jīng)濟權(quán)益博弈也才是根本性的。
�。ǘ┙�(jīng)濟全球化發(fā)展把經(jīng)濟權(quán)益博弈國家化推進到一個新的歷史階段。國家是經(jīng)濟權(quán)益的主體，個別公司的經(jīng)濟行為必須以保障與維護國際經(jīng)濟權(quán)益為最高原則。
（三）由于會計的特性和地位、作用所決定，國與國之間的經(jīng)濟權(quán)益博弈最終都必然具體體現(xiàn)到會計方面，博弈的最終結(jié)果也必然由會計顯示出來。所以，研究“協(xié)調(diào)”與“趨同”問題，其原則性與技術(shù)、方法性也必然從會計方面來考慮。
二、從古至今，對利益相關(guān)者經(jīng)濟利益博弈的管制與協(xié)調(diào)都是通過產(chǎn)權(quán)法律制度進行的，國家是這種法律制度的統(tǒng)一制定者和監(jiān)督執(zhí)行者，在這方面它是至高無上的權(quán)威。但必須指出，在產(chǎn)權(quán)法律制度體系中，會計法律制度在保障與維護經(jīng)濟權(quán)益中最具有針對性，其中處于產(chǎn)權(quán)法律制度基礎層次的統(tǒng)一會計制度的維權(quán)作用又是不可替代的
在自然經(jīng)濟時代，國家制定的財計法律制度主要是為了落實賦稅的征納和貫徹“量入為出”的財政原則。中國奴隸制時代所謂“夏后氏五十而貢，殷人七十而助，周人百畝而徹�！保ā睹献印る墓稀罚┍闶侵v的征納貢賦的比例關(guān)系。其后，“周禮財計制度”又有進一步的規(guī)定�！吧嫌嬛贫取眲t一直傳演下去，成為封建制度下一種規(guī)范的會計報告制度。唐代還專門頒行有會計方面的典章，宋代頒行有“條法事類”，明、清兩朝還有很多會計“則例”的發(fā)布，這些與當時的財產(chǎn)所有權(quán)、債權(quán)與繼承權(quán)方面的規(guī)定具有一致性，在歷史上起到了重要作用。隨著資本主義經(jīng)濟關(guān)系的萌芽，明、清之際也開始有了關(guān)于商務活動處理方面的規(guī)定，最典型的如清末頒布的《欽定大清商律》、《破產(chǎn)律》。其中有關(guān)會計、審計方面的規(guī)定已涉及到對民間工商業(yè)經(jīng)濟利益處理的規(guī)范，其進步是前所未有的。
在近代，無論在大陸法系國家，還是英美法系國家都分別在已定的產(chǎn)權(quán)法律制度中確立了會計制度的重要地位。至現(xiàn)代，會計制度建設的統(tǒng)一性、系統(tǒng)性、一致性和權(quán)威性又進一步得到加強，它在對市場經(jīng)濟中利益相關(guān)者權(quán)益博弈的管制與協(xié)調(diào)中起到了越來越重要的作用。歷史表明，如果缺乏統(tǒng)一的會計制度，或者這種統(tǒng)一的會計制度遭受到破壞，市場經(jīng)濟危機便會發(fā)生。
會計準則是在以往會計制度的基礎上產(chǎn)生的，它是統(tǒng)一會計制度中的一種，屬于其中的高一級層次。會計準則與一般會計制度的主要區(qū)別在于：它是會計的理論性規(guī)范與技術(shù)、方法性規(guī)范的有機統(tǒng)一，在理論化了的制度和方法、技術(shù)化的制度之間建立了科學的邏輯關(guān)系，所以，它的產(chǎn)生體現(xiàn)了制度創(chuàng)新。美國在這方面的貢獻是杰出的，它開創(chuàng)了世界會計準則產(chǎn)生、發(fā)展的歷史，推動了現(xiàn)代會計學的發(fā)展，這些無疑應當永久地載入史冊。在美國的直接影響之下，還建立了國際會計準則委員會（1973年創(chuàng)立時稱為IASC，2001年改組后改稱IASB）。IASB的工作在一定程度上迎合了經(jīng)濟全球化發(fā)展變化的要求，它的會計準則制定以建立統(tǒng)一的全球化會計規(guī)范為目標，對此也是應當充分加以肯定的。
問題在于，從世界各國已達成共識的“公平與發(fā)展”的綱領(lǐng)看問題，在現(xiàn)階段經(jīng)濟全球化發(fā)展水平下，要制定出一個權(quán)威性的、為世界各國所參照、并引導走向全球“趨同”的國際會計準則（本文統(tǒng)一稱為“國際會計準則”，不考慮2003年以后該準則名稱的變化），確實要認真考慮一下，IASB能夠勝任這一工作嗎？這個組織的代表性如何？它以往制定的國際會計準則是否考慮到經(jīng)濟發(fā)達國家與第三世界國家之間的經(jīng)濟權(quán)益博弈問題？是否堅持了公平、公正、科學與合理的原則？針對這些問題應當對IASB和它以往的工作進行一次全面檢測。
回頭再考察一下美國，事實上它在財務會計準則制定與執(zhí)行方面一直就存在一些突出的問題。就主要的方面而言，一是會計準則制定機制的問題，無論由民間團體負責制定會計準則具有怎樣的優(yōu)越性，但從總體上考慮，這種做法與整個產(chǎn)權(quán)法律制度體系的建設直接由立法機關(guān)進行是不協(xié)調(diào)的，故美國的財務會計準則在權(quán)威性上的確是存在問題；二是在執(zhí)行機制方面，美國財務會計準則的制定有著包羅萬象的發(fā)展趨勢，它越來越顯得龐雜，也越來越顯得零碎，已讓人感到繁瑣而缺乏作為一種統(tǒng)一制度應當具有的統(tǒng)馭性規(guī)律。這一點不僅與作為一種具有法定性制度的提綱挈領(lǐng)、簡捷明了的要求相背離，而且不便于檢索與查閱，對執(zhí)行也有一定的妨礙；三是美國的獨立審計對財務會計準則的執(zhí)行、應用與檢查是不充分的。即在一定程度上存在有其名而無其實的現(xiàn)象，也在一定程度上存在執(zhí)行與檢查上的扭曲或直接違背的現(xiàn)象�？梢钥吹�，由于IASB及其所制定的國際會計準則在很大程度上受到美國的影響，因而，它也患上了與美國相同的毛病。一則，作為隸屬關(guān)系不明確的一個國際性組織，它與它所發(fā)布的國際會計準則如何才能具有權(quán)威性？二則，這個組織的成員構(gòu)成怎樣才能具有代表性？最后，它的國際會計準則制定也走上了一條漫無邊際的道路，并在一定程度上存在頭痛醫(yī)頭、腳痛醫(yī)腳的問題。所以，IASB應怎樣進行改革才能使它所制定的國際會計準則走上科學化、系統(tǒng)化、全球化的道路，它所提出的“趨同”口號才能得到各國的認可與認同？可以斷言，如果上述問題得不到解決，要想由IASB把世界的會計規(guī)范引向全球“趨同”的道路，根本就是不可能的。
所以，作為經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌變型國家會計準則的制定，既不能迷信美國，也不可一味去迎合IASB提出的“趨同”口號，而要充分考慮到國情。考慮到經(jīng)濟改革與會計改革的階段性，考慮到現(xiàn)階段進行會計協(xié)調(diào)的大方向，以期有步驟地實現(xiàn)統(tǒng)一會計制度中具有的科學性、系統(tǒng)性、權(quán)威性，以及能體現(xiàn)公平與公正性的會計準則體系的建設，在全球經(jīng)濟交往中處于穩(wěn)健地位。
三、從古至今，任何一項會計制度的頒行都具有經(jīng)濟后果性，社會越是向它的更高一級階段發(fā)展，會計制度所體現(xiàn)出來的經(jīng)濟后果性便越大。至現(xiàn)代社會，統(tǒng)一會計制度的經(jīng)濟后果性，對國家經(jīng)濟與公司經(jīng)濟都形成了至關(guān)重要的影響，并且在經(jīng)濟全球化發(fā)展態(tài)勢下，這種重要影響又日益突出地體現(xiàn)在各主權(quán)國家之間
對會計“經(jīng)濟后果性”的研究起源于上世紀初期，當時發(fā)生的經(jīng)濟大危機使這方面的研究進一步找到了進行實證的諸多案例，而這些案例分析研究所形成的結(jié)論，又進一步充實了“經(jīng)濟后果性”學說的理論依據(jù)。稍后，會計界便在這一理論研究的基礎上，展開了對會計準則經(jīng)濟后果性的研究，并在世界范圍形成了重要影響，尤其是它直接影響了各國會計準則制定工作的發(fā)展。
當然，并非在會計準則的產(chǎn)生、發(fā)展階段，會計制度才顯示出它的經(jīng)濟后果性。而歷史事實表明人類一有會計制度，這種制度的經(jīng)濟后果性便同時顯示出來，只是到市場經(jīng)濟發(fā)展階段這種經(jīng)濟后果性才顯得更為突出、體現(xiàn)更為充分，它產(chǎn)生的具體影響也更大而已。會計準則這種統(tǒng)一會計制度形式產(chǎn)生之后，它的經(jīng)濟后果性影響，既同時反映到國家的宏觀與微觀經(jīng)濟政策層面，也直接影響到市場經(jīng)濟中利益相關(guān)者之間的經(jīng)濟權(quán)益博弈，進而影響到整個公司經(jīng)濟健康而有序地發(fā)展。所以，一個國家在制定會計準則時，既須從原則性和科學性方面考慮到社會經(jīng)濟發(fā)展的總體利益，也須注意體現(xiàn)公司的利益，從會計政策的可選擇性方面調(diào)動公司經(jīng)營管理者積極性的問題。
問題在于，目前旨在以全球會計“趨同”為目標的國際會計準則的制定，是如何來考慮會計準則經(jīng)濟后果性的；IASB是否能在經(jīng)濟發(fā)達國家與第三世界國家之間處于超然地位；是否能公平、公正與合理地對待各主權(quán)國家之間的經(jīng)濟權(quán)益問題。這些問題也不能不是對國際會計準則適應性和生命力的實質(zhì)性檢驗，也不能不是各主權(quán)國家在制定會計準則時，正確權(quán)衡如何由“協(xié)調(diào)”向國際慣例靠攏，又如何通過“協(xié)調(diào)”階段去逐步創(chuàng)造條件達到“趨同”的問題。在經(jīng)濟全球化發(fā)展環(huán)境下，任何一個主權(quán)國家的對外經(jīng)濟交往都必須從會計制度的經(jīng)濟后果性出發(fā)，考慮交往的公平、公正與合理性問題，要通過“協(xié)調(diào)”做到利益共享，權(quán)益雙贏，以促進全球經(jīng)濟的和諧、有序發(fā)展。當今，普遍存在的某些經(jīng)濟發(fā)達國家對第三世界國家的制度性經(jīng)濟掠奪或侵害便是在事實上與“趨同”的目標相左的，那些一味高喊“趨同”的人，對“趨同”并不一定有正確的認識。
此外，當今不能以強調(diào)所謂“有效市場理論”為由，來降低會計準則的經(jīng)濟后果性影響。而就IASB而言，在國際會計準則制定中要把握住的是，既要在組織上充分考慮第三世界國家的實質(zhì)性參與問題，也要在實踐上充分考慮如何體現(xiàn)它們的國情，反映客觀上存在的歷史差距。說到底IASB制定國際會計準則的過程，事實上也必須是一個反復進行協(xié)調(diào)的過程，沒有會計的“協(xié)調(diào)”便不可能有會計的“趨同”，這將是一個非常嚴肅的現(xiàn)實問題。
四、必須客觀地分析研究全球性“會計協(xié)調(diào)”與全球性“會計趨同”的關(guān)系
在現(xiàn)實認識中，既有來自一些經(jīng)濟發(fā)達國家的全球經(jīng)濟唯我主義的指導思想，也有源于主觀熱情的盲目沖動，還有一些脫離現(xiàn)實受良好愿望支配的超前主義的觀念。當然，也有一些正確認識，持這種觀點的人認為，在相當長的一個歷史階段，“會計協(xié)調(diào)”的思想與行為必當占據(jù)支配地（下轉(zhuǎn)第12頁）（上接第8頁）位，而“會計趨同”只是一個宏偉而遠大的目標�，F(xiàn)階段“會計趨同”只能在“會計協(xié)調(diào)”的基礎上取得個別的或局部的漸進式變化。倘若沒有持久的、反復進行的“會計協(xié)調(diào)與再協(xié)調(diào)”過程，那么追求未來實現(xiàn)的“全球化統(tǒng)一的會計準則”只能是一個缺乏基礎的、虛幻的空中樓閣。
筆者已經(jīng)在《經(jīng)濟全球化環(huán)境下基本會計問題研究》一書中，對一些基本觀點做出集中地表述，以下重點重申或強調(diào)的將是其中最重要的方面。
�。ㄒ唬┮罁�(jù)馬克思的社會總生產(chǎn)理論（參見《<政治經(jīng)濟學批判>導言》），我們認為從本質(zhì)上講，經(jīng)濟全球化是國家范圍的社會總生產(chǎn)過程中的生產(chǎn)、分配、交換與消費四方面表現(xiàn)的全球化
這一變化既表現(xiàn)為一個相當長的歷史過程，也表現(xiàn)為一個最為復雜的歷史過程。
�。ǘ┱蛉绱�，必須清楚地認識到經(jīng)濟全球化發(fā)展的歷史階段性
從國家范圍內(nèi)的社會總生產(chǎn)過程的基本內(nèi)容全球化來衡量，目前經(jīng)濟全球化尚處于發(fā)展變化的“初始階段”，所以，包括確定全球化會計準則發(fā)展的歷史進程在內(nèi)，都必須以“初始階段”來定位。我們認為進行“會計協(xié)調(diào)”是這個階段的最佳選擇。
�。ㄈ⿷斦J識到，經(jīng)濟全球化發(fā)展表現(xiàn)在“初始階段”的不平衡性
不平衡性是這個階段經(jīng)濟全球化程度和水平的主要體現(xiàn)，這種不平衡性還要持續(xù)一個相當長的歷史時期�！俺跏茧A段”的不平衡性，集中體現(xiàn)在經(jīng)濟發(fā)達國家與發(fā)展中國家之間在經(jīng)濟、科技等方面存在的不平衡，反映出前者的經(jīng)濟全球化程度較高，而后者的經(jīng)濟全球化程度及水平較低或還很低。這便是當今出現(xiàn)“南北差距”乃至導致“南北對抗”的根本原因。經(jīng)濟全球化程度和水平所造成的不平衡與差距，自然而然地也集中反映到會計方面，由會計準則的經(jīng)濟后果性所決定，使國際會計準則的制定必須充分考慮到這種不平衡性和客觀上存在的差距。IASB及其相關(guān)組織，如果一味強求“趨同”，而不把“協(xié)調(diào)”放在一個戰(zhàn)略地位之上來考慮，那么，IASB脫離經(jīng)濟全球發(fā)展的客觀實際，反而以它的超前綱領(lǐng)給經(jīng)濟全球化制造障礙就不可避免。
�。ㄋ模┍仨毾鄳卣J識到經(jīng)濟全球化發(fā)展的復雜性
正如專家們所指出的，當今的世界“就是一個沒有方向盤的世界”（馮昭奎：《新工業(yè)文明》），就全球性經(jīng)濟管理組織實際缺位、全球性產(chǎn)權(quán)法律制度實際缺位而言，經(jīng)濟全球化控制尚處于“無政府主義狀態(tài)”。這種狀態(tài)下，僅由IASB去制定和推行全球“趨同”會計規(guī)范，其本身便是這種復雜性的一種表現(xiàn)。
�。ㄎ澹┊斀�，必須以“會計協(xié)調(diào)”作為解決全球性會計問題的立足點，“會計協(xié)調(diào)”的重點應放在國際會計準則的制定方面
對于經(jīng)過反復協(xié)調(diào)能夠在利益相關(guān)國家之間達成共識的，可以在個別方面或局部會計規(guī)范確定上考慮“趨同”問題。諸如實行“制造成本”、“計提壞賬準備金”等便是這樣。對于那些因存在不平衡和存在差距問題而影響到制定與執(zhí)行的一些會計規(guī)范，堅持暫時不能“趨同”便成為一個原則性問題。此外，也可以在條件具備的情況下，在一個局部事關(guān)會計規(guī)范制定的問題，可采取協(xié)調(diào)靈活的處理辦法。諸如實行“加速折舊”制度和部分地考慮“公允價值”計量屬性的應用問題等便是這樣。
在市場經(jīng)濟下，應當明確，會計準則制定的問題還直接涉及到《憲法》中關(guān)于經(jīng)濟權(quán)益方面的根本性內(nèi)容，進而也關(guān)系到民商法中的內(nèi)容，自然，這是一個十分嚴肅的問題。從1998年便著手制定的我國《物權(quán)法》，至今八年之所以尚未頒行，便涉及到其中能否提“私有財產(chǎn)神圣不可侵犯”的重大問題�？梢�，要從會計準則制定的角度考慮如何對待國際上強求的“趨同”目標，這該是一個何等復雜的問題了。
現(xiàn)階段，是強調(diào)“會計協(xié)調(diào)”，還是強調(diào)“會計趨同”不僅是學者們考慮研究的問題，而更重要的是國家的領(lǐng)導者及其會計的主管部門要慎之又慎考慮的一個重大的原則性問題。
