—、企業(yè)信息系統(tǒng)的發(fā)展歷程
在信息時(shí)代，企業(yè)的運(yùn)營越來越離不開信息系統(tǒng)的支持。McCarthy，David，Sommer（2003）將現(xiàn)存的企業(yè)信息系統(tǒng)主要分為兩類：具有內(nèi)在結(jié)構(gòu)性的系統(tǒng)和具有外在結(jié)構(gòu)性的系統(tǒng)。（1）具有內(nèi)在結(jié)構(gòu)性的系統(tǒng)根據(jù)組織數(shù)據(jù)的原則的不同可分為以下三種：①以傳統(tǒng)的復(fù)式記賬模型組織的，即資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益；②以波特的企業(yè)價(jià)值鏈模型組織的，即以為組織的產(chǎn)品和服務(wù)增加價(jià)值的業(yè)務(wù)活動(dòng)為分析基礎(chǔ)的模型。③由前兩者構(gòu)成的混合體。（2）具有外在結(jié)構(gòu)性的系統(tǒng)如供應(yīng)鏈管理系統(tǒng)等。這些系統(tǒng)不僅支持單個(gè)企業(yè)的商務(wù)過程，還以預(yù)知的模式為其他關(guān)聯(lián)企業(yè)提供數(shù)據(jù)支持。
這些類型的系統(tǒng)的建構(gòu)不是一蹴而就的，它們有一個(gè)逐漸發(fā)展的歷程，如圖1：第一個(gè)計(jì)算機(jī)化的企業(yè)信息系統(tǒng)是應(yīng)用于會(huì)計(jì)領(lǐng)域，它是以傳統(tǒng)的賬戶結(jié)構(gòu)為基礎(chǔ)構(gòu)建的。在60年代末期到70年代初期，為了支持生產(chǎn)流程出現(xiàn)了物料需求計(jì)劃系統(tǒng)。它后來發(fā)展成包含了物流和資金流制造資源計(jì)劃系統(tǒng)。這個(gè)系統(tǒng)屬于內(nèi)在結(jié)構(gòu)性類型中的混合結(jié)構(gòu)類。由于后者不強(qiáng)調(diào)預(yù)測及需求分配上的管理，對(duì)現(xiàn)場的管理也較缺乏。為了彌補(bǔ)這些不足，分銷資源規(guī)劃系統(tǒng)、制造執(zhí)行系統(tǒng)、產(chǎn)品質(zhì)量管理系統(tǒng)等相關(guān)的單一功能系統(tǒng)就應(yīng)運(yùn)而生。但是這些系統(tǒng)未完全整合，所以系統(tǒng)之間數(shù)據(jù)的交換非常困難。為了解決“信息孤島”問題，80年代末、90年代初出現(xiàn)了建立在價(jià)值鏈基礎(chǔ)上的企業(yè)資源規(guī)劃（ERP）系統(tǒng)。它的目標(biāo)是采集關(guān)于所有關(guān)鍵事件的信息，其核心是在線業(yè)務(wù)處理系統(tǒng)，能實(shí)時(shí)處理和記錄所有業(yè)務(wù)。這時(shí)傳統(tǒng)意義上的會(huì)計(jì)系統(tǒng)是ERP中的一個(gè)功能子系統(tǒng)。它主要是從其他的業(yè)務(wù)系統(tǒng)獲得數(shù)據(jù)，按照會(huì)計(jì)規(guī)則加工后生成總賬和報(bào)表。同時(shí)，分銷資源規(guī)劃系統(tǒng)則演變?yōu)楣⿷?yīng)鏈管理系統(tǒng)。在這個(gè)發(fā)展歷程中，不同的信息系統(tǒng)對(duì)應(yīng)著不同特征的數(shù)據(jù)庫，它們是相互依存的。美國信息系統(tǒng)專家詹姆斯·馬丁在系統(tǒng)的數(shù)據(jù)庫設(shè)計(jì)中提出了“數(shù)據(jù)環(huán)境”的概念。他認(rèn)為計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)應(yīng)用有四類數(shù)據(jù)環(huán)境，反應(yīng)了由低級(jí)到高級(jí)的發(fā)展過程：數(shù)據(jù)文件環(huán)境、應(yīng)用數(shù)據(jù)庫環(huán)境、主題數(shù)據(jù)庫環(huán)境、信息檢索系統(tǒng)環(huán)境。
企業(yè)信息系統(tǒng)的演變對(duì)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)研究產(chǎn)生了巨大的沖擊。早期的研究者從會(huì)計(jì)領(lǐng)域出發(fā)建造企業(yè)信息系統(tǒng)。而今他們是從信息系統(tǒng)學(xué)科角度著手研究會(huì)計(jì)系統(tǒng)。圖1是Arnold and Sutton（2001）對(duì)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)研究角度的變化過程做的一個(gè)總結(jié)。研究角度的轉(zhuǎn)變迫使會(huì)計(jì)流程發(fā)生變革，其中會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)采集范圍，存儲(chǔ)結(jié)構(gòu)等發(fā)生了徹底的改變。
二、會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)模式的演變
在數(shù)據(jù)庫技術(shù)中我們用模型的概念描述數(shù)據(jù)庫的結(jié)構(gòu)與語義。會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)模式的簡單定義：能表示企業(yè)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)實(shí)體類型及實(shí)體間聯(lián)系的模型稱為會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)模式。以下就企業(yè)信息系統(tǒng)的各個(gè)發(fā)展階段的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)模式的演變過程做一簡單回顧：（一）單一會(huì)計(jì)系統(tǒng)的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)模式
早期的單一的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)是傳統(tǒng)的手工環(huán)境下會(huì)計(jì)系統(tǒng)的簡單模擬。它仍舊沿襲復(fù)式記賬法下的數(shù)據(jù)模式組織數(shù)據(jù)，即利用會(huì)計(jì)科目表將反映會(huì)計(jì)事項(xiàng)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分類匯總，并通過財(cái)務(wù)報(bào)表將匯總結(jié)果提交給客戶。這種以高度匯總的方式采集、存儲(chǔ)的企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)數(shù)據(jù)不具有完整性，且難以根據(jù)不同的目標(biāo)進(jìn)行再次使用，不能同時(shí)滿足不同的信息使用者的需求。因此，早在信息技術(shù)應(yīng)用于會(huì)計(jì)領(lǐng)域之前，人們就對(duì)復(fù)式記賬法下的會(huì)計(jì)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)的收集、加工、呈報(bào)方法提出了改進(jìn)建議。在1939年Goetz就提出了數(shù)據(jù)會(huì)計(jì)，即記錄交易的基本的歷史數(shù)據(jù)，并把它傳遞給信息使用者，而不需要任何的加工。但這一思想并沒有在當(dāng)時(shí)的實(shí)務(wù)中得以運(yùn)用。這受當(dāng)時(shí)的信息技術(shù)水平的局限。此時(shí)的系統(tǒng)數(shù)據(jù)環(huán)境是數(shù)據(jù)文件環(huán)境。雖然數(shù)據(jù)不再是程序的組成部分，實(shí)現(xiàn)了數(shù)據(jù)對(duì)程序的一定的獨(dú)立性，但是數(shù)據(jù)與程序獨(dú)立性仍不高。無論數(shù)據(jù)邏輯結(jié)構(gòu)改變，還是應(yīng)用程序的變化都將導(dǎo)致數(shù)據(jù)文件的修改。不同應(yīng)用程序所需數(shù)據(jù)即使有部分相同時(shí)，仍需建立各自的數(shù)據(jù)文件，不能共享。當(dāng)用戶的需求發(fā)生變化時(shí)，需要改變數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)來滿足需求。因此當(dāng)時(shí)的企業(yè)信息系統(tǒng)只能按照既定的會(huì)計(jì)規(guī)則設(shè)計(jì)數(shù)據(jù)庫，收集固定的會(huì)計(jì)要素?cái)?shù)據(jù)，而非復(fù)雜的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)；只能滿足單一的外部財(cái)務(wù)需求目標(biāo)，而非多目標(biāo)。
�。ǘ┗旌辖Y(jié)構(gòu)企業(yè)信息系統(tǒng)的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)模式
70年代企業(yè)信息系統(tǒng)進(jìn)化到物料需求計(jì)劃系統(tǒng)，后來進(jìn)一步發(fā)展成制造資源計(jì)劃系統(tǒng)。這些系統(tǒng)通過增加非財(cái)務(wù)信息彌補(bǔ)原有單一的會(huì)計(jì)系統(tǒng)的不足，滿足企業(yè)生產(chǎn)管理的信息需求。此時(shí)的系統(tǒng)開發(fā)方法是面向過程的開發(fā)方法，即以程序?yàn)槌霭l(fā)點(diǎn)的，注重業(yè)務(wù)的處理流程和步驟。與此同時(shí)，數(shù)據(jù)庫技術(shù)開始得到發(fā)展。數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)管理數(shù)據(jù)，較文件系統(tǒng)管理有許多不同，特別是在數(shù)據(jù)的共享性、獨(dú)立性和結(jié)構(gòu)性上。
企業(yè)中非財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)的發(fā)展使會(huì)計(jì)理論界更加關(guān)注如何擴(kuò)展會(huì)計(jì)的信息提供范圍，例如提供更全面的非價(jià)值信息等。George H？郾Sorter（1969）提出了會(huì)計(jì)的事項(xiàng)理論。按事項(xiàng)會(huì)計(jì)的觀點(diǎn)來看，會(huì)計(jì)的目標(biāo)在于提供與各種可能的決策模型相關(guān)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的信息，而讓使用者自己選擇適用的信息處理方式。他把傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)理論稱為價(jià)值理論。價(jià)值信息是企業(yè)信息加工的產(chǎn)物，受到加工者主觀因素的影響，因此具有操縱的空間。用事項(xiàng)信息替代價(jià)值信息則利于提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，增加信息使用者的信任度。但是Sorter所提的會(huì)計(jì)事項(xiàng)理論只是提倡采用—個(gè)新的信息報(bào)告方法，而沒有觸及會(huì)計(jì)系統(tǒng)變革的根本問題。
Ijiri（1966）提出了多維會(huì)計(jì)系統(tǒng)———記錄交易的多維信息如物理的、價(jià)值的信息等，以便于生成用戶所需的多重定價(jià)的報(bào)表。多維會(huì)計(jì)記錄時(shí)注重信息之間的因果關(guān)系，而不僅局限于保持會(huì)計(jì)等式的平衡。Colantoni（1971）開始把數(shù)據(jù)庫技術(shù)和建造多維會(huì)計(jì)系統(tǒng)聯(lián)系起來。Everest and Weber（1997）則將關(guān)系型數(shù)據(jù)庫的概念引入會(huì)計(jì)中。但隨后他們發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)理論關(guān)注的是如何對(duì)經(jīng)濟(jì)事件進(jìn)行有效的分類及命名，而數(shù)據(jù)庫管理理論更注重的是被分類的對(duì)象。
這一時(shí)期，企業(yè)內(nèi)部的各個(gè)信息系統(tǒng)是從應(yīng)用領(lǐng)域出發(fā)，各自按用戶視圖建立數(shù)據(jù)庫，這是面向應(yīng)用過程的應(yīng)用數(shù)據(jù)庫環(huán)境。方便性帶來了隨意性。這使得企業(yè)內(nèi)部不同信息系統(tǒng)之間無法實(shí)現(xiàn)集成。會(huì)計(jì)系統(tǒng)仍舊是一個(gè)孤立的系統(tǒng)，按傳統(tǒng)的方法采集和存儲(chǔ)所需的數(shù)據(jù)。它無法直接從業(yè)務(wù)系統(tǒng)獲取所需的數(shù)據(jù)。這一點(diǎn)在會(huì)計(jì)理論上也得到反映。會(huì)計(jì)的事項(xiàng)理論和多維會(huì)計(jì)雖然超越了傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的歷史性財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)局限，將非財(cái)務(wù)信息的提供納入會(huì)計(jì)系統(tǒng)的目標(biāo)，但它們都保留了基本的簿記系統(tǒng)和會(huì)計(jì)處理流程。對(duì)于如何采集非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的，它們沒有提出改進(jìn)。因此，會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)在決策支持上的局限性沒有得到真正的克服。
�。ㄈ┘善髽I(yè)信息系統(tǒng)的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)模式
在面向過程開發(fā)的系統(tǒng)中，數(shù)據(jù)是程序系統(tǒng)分析的產(chǎn)物，是和固定的業(yè)務(wù)流程進(jìn)行綁定的。當(dāng)企業(yè)業(yè)務(wù)進(jìn)行調(diào)整時(shí)，這種信息系統(tǒng)無疑會(huì)逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)橐粋�(gè)雞肋。針對(duì)這種方法的缺陷，著名美國信息系統(tǒng)專家詹姆斯·馬丁提出以數(shù)據(jù)為中心的系統(tǒng)開發(fā)方法，即信息工程方法。他指出“數(shù)據(jù)位于現(xiàn)代數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)的中心。企業(yè)的數(shù)據(jù)應(yīng)是相對(duì)穩(wěn)定的，即數(shù)據(jù)的類型和結(jié)構(gòu)要相對(duì)穩(wěn)定，而數(shù)據(jù)的處理過程的變化應(yīng)是頻繁和快速的。”采用面向數(shù)據(jù)的技術(shù)方法更易適應(yīng)管理上變化的需要，還可以滿足潛在應(yīng)用和未來業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，便于擴(kuò)展。ERP等企業(yè)集成化的信息系統(tǒng)就是采用這種方法開發(fā)的，采用的是面向主題的數(shù)據(jù)庫環(huán)境。因此，ERP系統(tǒng)只要輸入一次數(shù)據(jù)，就可以生成多種視圖，滿足多方的需求。
在集成化的信息系統(tǒng)環(huán)境中，會(huì)計(jì)界開始步入從信息系統(tǒng)的角度研究會(huì)計(jì)系統(tǒng)的階段，取得的代表性成果是William E？郾McCarthy‘s（1982）REA會(huì)計(jì)模型。REA （Resource資源、Event事件、Agent參與者）是一個(gè)能夠語義表達(dá)的，沒有植入傳統(tǒng)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)規(guī)則的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的數(shù)據(jù)框架。它的思想來源如下：其一，REA模型是借鑒數(shù)據(jù)庫概念結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)中的“實(shí)體—聯(lián)系方法”（簡稱E—R方法）。其二，REA是通過業(yè)務(wù)事件來連接實(shí)體和實(shí)體的屬性建立數(shù)據(jù)之間的聯(lián)系。通過事件而非實(shí)體來組織數(shù)據(jù)是因?yàn)槭录c事件之間是存在因果關(guān)系的。這一點(diǎn)是借鑒Ijiri（1967）的因果復(fù)式記賬中的對(duì)偶性的思想。其三，REA還結(jié)合了Mattessich（1964）提出的對(duì)會(huì)計(jì)現(xiàn)象的結(jié)構(gòu)化表達(dá)。REA用資源、事件、參與者來表達(dá)現(xiàn)實(shí)世界�？傊�，這種新的會(huì)計(jì)模型將會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)擴(kuò)展到企業(yè)信息系統(tǒng)，將會(huì)計(jì)流程延伸到業(yè)務(wù)過程，將集成化的思想真正融入會(huì)計(jì)領(lǐng)域。
面向數(shù)據(jù)的系統(tǒng)設(shè)計(jì)方法使會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的設(shè)計(jì)定位從用戶視圖轉(zhuǎn)到業(yè)務(wù)事件。ERP是基于企業(yè)價(jià)值鏈管理的集成化的信息系統(tǒng)，它集企業(yè)的物流、價(jià)值流和信息流于一體。ERP系統(tǒng)設(shè)計(jì)中數(shù)據(jù)與應(yīng)用程序的完全獨(dú)立使得會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)與會(huì)計(jì)規(guī)則分離成為可能，提高了數(shù)據(jù)的客觀性，實(shí)現(xiàn)了數(shù)據(jù)的可重復(fù)利用。這與REA會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)模式強(qiáng)調(diào)的目標(biāo)的中立性、數(shù)據(jù)的可擴(kuò)展性是一致的。REA會(huì)計(jì)模型也是基于業(yè)務(wù)事件，而不是基于業(yè)務(wù)信息視圖。因此REA突破了傳統(tǒng)的簿記系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)了多維數(shù)據(jù)的存儲(chǔ)和記錄。它能集成所有的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，支持業(yè)務(wù)過程的簡化和變更，真正實(shí)現(xiàn)實(shí)時(shí)處理和控制。
三、會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)模式的改進(jìn)
REA是適應(yīng)ERP系統(tǒng)的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)模式，ERP是實(shí)踐REA的有利工具，但ERP不能完全實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)的目標(biāo)。因?yàn)闀?huì)計(jì)是決策支持型系統(tǒng)，而ERP是聯(lián)機(jī)事務(wù)處理系統(tǒng)，屬于操作型系統(tǒng)，是為完成日常管理服務(wù)的。
操作型系統(tǒng)與決策支持型系統(tǒng)在系統(tǒng)設(shè)計(jì)上存在不同：一方面，對(duì)操作型系統(tǒng)的要求是有明確的處理模型或公式、快速響應(yīng)、安全和完整地將當(dāng)前事件所產(chǎn)生的記錄保存下來，以滿足對(duì)業(yè)務(wù)進(jìn)行計(jì)劃和控制的職能。所以ERP數(shù)據(jù)庫中的數(shù)據(jù)是事無巨細(xì)的混和體。但是這種數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)對(duì)于綜合性的決策分析應(yīng)用而言，就太繁瑣且沒有必要。同時(shí)迅速增長的數(shù)據(jù)量還成為聯(lián)機(jī)處理系統(tǒng)的沉重負(fù)擔(dān)。另一方面是因?yàn)閭鹘y(tǒng)的ERP數(shù)據(jù)庫的數(shù)據(jù)主要是實(shí)時(shí)的，缺少對(duì)歷史數(shù)據(jù)的積累。從決策分析處理過程來看，決策分析一般需要多表操作、較長的運(yùn)行時(shí)間，若直接利用ERP業(yè)務(wù)系統(tǒng)的數(shù)據(jù)庫中現(xiàn)有的數(shù)據(jù)進(jìn)行決策的分析和推理、將影響該系統(tǒng)聯(lián)機(jī)分析處理的效率，并造成繁忙的網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)傳輸。因此為提高效率，決策分析所使用的數(shù)據(jù)不能直接取自ERP的數(shù)據(jù)庫。必須為其建立獨(dú)立的數(shù)據(jù)存儲(chǔ)空間和結(jié)構(gòu)。這就是詹姆斯·馬丁在信息工程中所提的第四類數(shù)據(jù)環(huán)境———數(shù)據(jù)倉庫。W？郾H？郾Inmon最先在他所寫的《建立數(shù)據(jù)倉庫》一書中定義“數(shù)據(jù)倉庫就是面向主題的、集成的、穩(wěn)定的、不同時(shí)間的數(shù)據(jù)集合，用以支持經(jīng)營管理中的決策制定過程�！睌�(shù)據(jù)倉庫從操作型系統(tǒng)中提取所需數(shù)據(jù)。提取的同時(shí)它要將多種數(shù)據(jù)源的所有數(shù)據(jù)進(jìn)行整合、轉(zhuǎn)換，去除不一致性，并用易于決策者存取的結(jié)構(gòu)存儲(chǔ)數(shù)據(jù)。數(shù)據(jù)倉庫支持的是決策支持系統(tǒng)。它才能滿足會(huì)計(jì)的決策支持的功能。因此，REA會(huì)計(jì)模型應(yīng)該借鑒數(shù)據(jù)倉庫的優(yōu)勢(shì)改進(jìn)數(shù)據(jù)存儲(chǔ)模式提高信息使用的效率，從而為管理人，特別是高層管理者提供戰(zhàn)略性的決策支持。
傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)用賬戶體系對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行選取、分類和匯總，現(xiàn)今研究人員將信息系統(tǒng)的數(shù)據(jù)模型設(shè)計(jì)規(guī)則引入會(huì)計(jì)領(lǐng)域，改造會(huì)計(jì)流程，改變會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)模式，提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。我們可以看到，從人們將會(huì)計(jì)界定為一個(gè)信息系統(tǒng)起，信息技術(shù)的每一次變革都為會(huì)計(jì)理論的發(fā)展提供了良機(jī)。信息系統(tǒng)既為會(huì)計(jì)理論的實(shí)踐提供了便利的工具，又會(huì)帶來理論研究思想上的創(chuàng)新，推動(dòng)會(huì)計(jì)理論研究向前發(fā)展。
作者系廈門大學(xué)會(huì)計(jì)系博士生、福州大學(xué)會(huì)計(jì)系講師
