我國現(xiàn)行對企業(yè)征收的所得稅包括企業(yè)所得稅（內(nèi)資企業(yè)所得稅）與外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅（以下統(tǒng)稱企業(yè)所得稅）。這兩個(gè)所得稅性質(zhì)上完全相同，都是綜合所得稅，以應(yīng)納稅所得額為計(jì)算依據(jù)，實(shí)行比例稅率。我國新頒布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對企業(yè)所得稅的影響最大，現(xiàn)擇要分析。
應(yīng)稅收入
企業(yè)所得稅的征稅對象是企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得稅和其他所得。確定應(yīng)稅所得，從收入方面看，包括生產(chǎn)經(jīng)營收入、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入、利息收入、租賃收入、特許權(quán)使用費(fèi)收入、股息收入和其他收入。影響應(yīng)稅收入的準(zhǔn)則主要是《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第15號——建造合同》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第25號——原保險(xiǎn)合同》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第26號——再保險(xiǎn)合同》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21——租賃》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第3號——長期投權(quán)投資》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》等。除前已述及的外，這里重點(diǎn)分析三個(gè)問題。
1.視同銷售。企業(yè)所得稅的視同銷售與流轉(zhuǎn)稅的視同銷售關(guān)系，可分為三種情況：一是流轉(zhuǎn)稅視同銷售，企業(yè)所得稅也視同銷售，大部分項(xiàng)目屬于這種情況；二是流轉(zhuǎn)稅視同銷售，企業(yè)所得稅不視同銷售，如中間產(chǎn)品、自建行為征稅等；三是流轉(zhuǎn)稅不視同銷售，企業(yè)所得稅視同銷售，如房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的所得稅部分視同銷售�！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》中規(guī)定的方法，部分與稅法要求一致（具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換），部分與稅法要求不一致（不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換）�！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》中規(guī)定的方法與稅法要求已經(jīng)一致。
2.投資收益�！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》將金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的計(jì)量分為以公允價(jià)值計(jì)量和以攤余成本計(jì)量兩種。涉及持有至到期投資時(shí)，如以公允價(jià)值計(jì)量且發(fā)生變動(dòng)，準(zhǔn)則要求將變動(dòng)的影響計(jì)入當(dāng)期損益，但稅法對此尚無明確的處理規(guī)定。
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第3號——長期投權(quán)投資》對企業(yè)所得稅的影響，主要有三個(gè)方面：一是權(quán)益法核算時(shí)，投資收益的確認(rèn)方法與稅法要求不同，主要是涉及補(bǔ)稅和被投資企業(yè)虧損彌補(bǔ)的處理不同；二是成本法核算時(shí)，投資收益的金額確定與稅法要求不同；三是股權(quán)投資差額的處理與稅法規(guī)定不盡一致。按該準(zhǔn)則規(guī)定，長期股權(quán)投資的初始成本大于投資時(shí)，應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始成本，但稅法對以非貨幣性資產(chǎn)投資發(fā)生該種情形允許調(diào)整應(yīng)納稅所得額；長期股權(quán)投資的初始成本小于投資時(shí)，應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，但稅法對以現(xiàn)金投資產(chǎn)生該種差額無明確征稅規(guī)定。
3.政府補(bǔ)助�！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》將政府補(bǔ)助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。并規(guī)定與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并在資產(chǎn)相關(guān)使用壽命內(nèi)平均分配，計(jì)入當(dāng)期損益；與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)分別情況，直接計(jì)入當(dāng)期損益或者確認(rèn)為遞延收益。而按稅法規(guī)定，政府補(bǔ)助如要征收企業(yè)所得稅，則一般都應(yīng)計(jì)入實(shí)際收到當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。
成本費(fèi)用
大部分準(zhǔn)則都會影響到成本費(fèi)用，現(xiàn)重點(diǎn)分析以下幾項(xiàng)：
1.資產(chǎn)計(jì)量。有關(guān)資產(chǎn)的各項(xiàng)準(zhǔn)則都詳細(xì)規(guī)定了資產(chǎn)的初始確認(rèn)計(jì)量方法，從計(jì)量屬性看，較多采用歷史成本和公允價(jià)值計(jì)量，尤其是大量采用公允價(jià)值計(jì)量是新準(zhǔn)則的一大突破。企業(yè)所得稅的資產(chǎn)管理大都基于歷史成本計(jì)量，因而在初始計(jì)量時(shí)就產(chǎn)生了資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。
2.存貨計(jì)價(jià)�！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第1號——存貨》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本，而稅法中還允許采用后進(jìn)先出法計(jì)算發(fā)出存貨的實(shí)際成本。
3.固定資產(chǎn)折舊�！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》規(guī)定，除已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，但稅法對企業(yè)計(jì)提折舊有范圍限制。
4.無形資產(chǎn)攤銷�！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》把企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出區(qū)分為研究階段的支出和開發(fā)階段的支出，稅法對此未作出區(qū)分。該準(zhǔn)則還規(guī)定，使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷。而稅法對無形資產(chǎn)的攤銷不僅規(guī)定了攤銷方法，而且規(guī)定了攤銷年限。
5.投資房地產(chǎn)。按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定，采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不對投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。按稅法規(guī)定，出租房地產(chǎn)和土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)按規(guī)定的方法進(jìn)行折舊和難銷。
6.資產(chǎn)減值。按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第1號——存貨》規(guī)定，存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；以前減記存貨價(jià)值的影響因素已經(jīng)消失的，減記的金額應(yīng)當(dāng)恢復(fù)，并在原已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金內(nèi)轉(zhuǎn)回。按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第15號——建造合同》規(guī)定，合同預(yù)計(jì)總成本超過合同總收入的，應(yīng)當(dāng)將預(yù)計(jì)損失確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定，以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備；有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù)，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)予以轉(zhuǎn)回。
按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》規(guī)定，可收回金額的計(jì)量結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。對于商譽(yù)減值的處理，該準(zhǔn)則規(guī)定，經(jīng)減值測試，如相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)商譽(yù)的減值損失。按稅法規(guī)定，除應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備有條件確認(rèn)扣除外，其他各項(xiàng)資產(chǎn)減值損失計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)都不得扣除。商譽(yù)按稅法規(guī)定也不得攤銷。
7.職工薪酬�！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會計(jì)期間，將應(yīng)付的職工薪酬確認(rèn)為負(fù)債，并根據(jù)受益對象分別計(jì)入有關(guān)成本或損益。企業(yè)為職工繳納的醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金，與薪酬的處理相同。按內(nèi)資企業(yè)所得稅規(guī)定，職工工資和相關(guān)費(fèi)用的稅前扣除有特別規(guī)定。社會保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金可在繳納當(dāng)期一次性扣除。
8.預(yù)計(jì)負(fù)債。按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第13號——或有事項(xiàng)》規(guī)定，與或有事項(xiàng)相關(guān)的義務(wù)同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債：（1）該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)；（2）履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)；（3）該義務(wù)的金額能夠可靠地計(jì)量。按稅法規(guī)定，確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的損失，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不能扣除。
9.借款費(fèi)用�！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。該準(zhǔn)則不僅對專門借款費(fèi)用的資本化方法作了詳細(xì)規(guī)定，還對一般借款費(fèi)用的資本化方法作了明確規(guī)定。按稅法規(guī)定，不論是資本化的借款費(fèi)用，還是計(jì)入損益的借款費(fèi)用，都不同于準(zhǔn)則的處理要求。
10.租賃費(fèi)�！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號——租賃》規(guī)定，融資租賃的承租人發(fā)生的未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分?jǐn)�，�?dāng)期的融資費(fèi)用應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法計(jì)算確認(rèn)；經(jīng)營租賃的承租人，對于經(jīng)營租金，應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間按照直線法計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，其他方法更為系統(tǒng)合理的，也可以采用其他方法。而企業(yè)所得稅對租賃費(fèi)的扣除沒有類似規(guī)定。
會計(jì)調(diào)整
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第28號——會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和會計(jì)差錯(cuò)更正》規(guī)定，會計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計(jì)信息的，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理。但從企業(yè)所得稅規(guī)定來看，如會計(jì)政策變更發(fā)生在年度所得稅匯算清繳前，且按稅法規(guī)定影響應(yīng)納稅所得額的，應(yīng)調(diào)整納稅年度的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額。會計(jì)估計(jì)變更，按該準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。而從稅法要求看，會計(jì)估計(jì)變更如果影響損益，凡不符合稅法規(guī)定的，會計(jì)處理后還應(yīng)當(dāng)作納稅調(diào)整。前期會計(jì)差錯(cuò)更正，按該準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯(cuò)，但確定前期差錯(cuò)累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外。按照稅法規(guī)定，如更正差錯(cuò)發(fā)生在所得稅匯算清繳前，有關(guān)費(fèi)用可以扣除，如更正發(fā)生在所得稅匯算清繳后，納稅人補(bǔ)提、補(bǔ)攤的費(fèi)用在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。
資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)
按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第29號——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表日的財(cái)務(wù)報(bào)表。但按稅法規(guī)定，該類事項(xiàng)如發(fā)生在所得稅匯算清繳前，且影響損益，應(yīng)調(diào)整納稅年度的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額；如發(fā)生在所得稅匯算清繳后，則應(yīng)調(diào)整發(fā)生年度的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額。
企業(yè)合并
按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并，合并方在合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量；合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付對價(jià)賬面價(jià)值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積。非同一控制下的企業(yè)合并，合并成本為購買方（合并方）在購買日為取得對被購買方（被合并方）的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值；購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。稅法對企業(yè)合并不區(qū)分同一控制下的合并和非同一控制下的合并。按內(nèi)資企業(yè)所得稅有關(guān)規(guī)定，合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購價(jià)款中，除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價(jià)證券和其他資產(chǎn)（簡稱為非股權(quán)支付額）不高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值（或支付的股本的賬面價(jià)值）20%的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，被合并企業(yè)不確認(rèn)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計(jì)算繳納所得稅；合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計(jì)稅成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)。合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購價(jià)款中，非股權(quán)支付額高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值（或支付的股本的賬面價(jià)值）20%的，被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計(jì)算轉(zhuǎn)讓的所得，依法計(jì)算繳納所得稅；合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，計(jì)稅時(shí)可以按評估確認(rèn)的價(jià)值確定成本。
