自然資源和生態(tài)資源是人類生存和經(jīng)濟(jì)活動的基礎(chǔ)，人們可以從其開發(fā)和利用中獲得直接與間接效益。環(huán)境會計的核算范圍包括了人們所得到的這些效益，以及由于開發(fā)、利用自然資源而減少資源數(shù)量的耗減費用，由于廢棄物的排放造成生態(tài)資源的降級費用，以及保護(hù)環(huán)境發(fā)生的人力、物力、財力耗費等。由于環(huán)境資產(chǎn)與環(huán)境費用之間存在著內(nèi)在的必然聯(lián)系，因此環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境費用作為獨立的環(huán)境會計要素，構(gòu)成了環(huán)境會計核算的基本內(nèi)容。
一、環(huán)境資產(chǎn)
�。ㄒ唬┉h(huán)境資產(chǎn)的概念
環(huán)境資產(chǎn)是指特定個體從已經(jīng)發(fā)生的事項取得或加以控制，能以貨幣計量、預(yù)期可能帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的環(huán)境資源。一般具有如下特征：
1.環(huán)境資產(chǎn)能夠給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益。
2.環(huán)境資產(chǎn)必須為企業(yè)所擁有或控制。所謂控制是指特定主體可能不擁有環(huán)境資源的所有權(quán)，但能夠?qū)ζ湫惺故褂脵?quán)。
3.環(huán)境資產(chǎn)都是企業(yè)在過去發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項中獲得的。
4.環(huán)境資產(chǎn)具有稀缺性。有些自然資源具有不可再生性或其再生的時間相當(dāng)長，其儲量會隨著開發(fā)利用而不斷減少。
（二）環(huán)境資產(chǎn)的分類
環(huán)境資產(chǎn)可按其流動性具體劃分為流動資產(chǎn)、長期投資、固定資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)、其他資產(chǎn)等，而且它們的判斷標(biāo)準(zhǔn)也與企業(yè)會計中的資產(chǎn)相類似。
�。ㄈ┉h(huán)境資產(chǎn)的確認(rèn)
環(huán)境資源能否作為環(huán)境資產(chǎn)加以確認(rèn)，應(yīng)符合如下確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)：
1.未來效用的可能性。環(huán)境資源應(yīng)該能夠給企業(yè)帶來未來的效用。如果一項資源不能實現(xiàn)與項目有關(guān)的未來效用，那自然不能作為一項環(huán)境資產(chǎn)加以確認(rèn)。
2.環(huán)境資源的計量具有可靠性。當(dāng)會計核算資料沒有重要差錯或偏向，并能如實反映其擬反映或理當(dāng)反映的情況而能供會計信息使用者作為決策的依據(jù)時，即認(rèn)為該會計核算資料具有可靠性。
3.環(huán)境資產(chǎn)屬于人類的共同“特定財產(chǎn)”。在國家對地域進(jìn)行劃分的同時，也劃分著環(huán)境資產(chǎn)的使用權(quán)，環(huán)境會計只對本會計主體內(nèi)的環(huán)境資源進(jìn)行確認(rèn)。
當(dāng)環(huán)境資源是花代價取得的，其價值可以按照所花代價進(jìn)行計量（暫不考慮所花代價是否合理）；當(dāng)環(huán)境資源是憑借某種權(quán)利取得，或是大自然賜予時，對于這種不花代價取得的環(huán)境資源可以以合理的估算進(jìn)行計量。如果無法做出合理的估算，如未探明儲量的自然資源，就不能作為環(huán)境資產(chǎn)加以確認(rèn)。在自然資源和生態(tài)資源中，有相當(dāng)大的部分是無法對其直接計量的，因此環(huán)境會計的計量要大量依靠合理估計。但只要估計具有合理性，就可按照估計的結(jié)果進(jìn)行計量。
（四）環(huán)境資產(chǎn)的計量
環(huán)境資產(chǎn)的計量是指以貨幣來衡量環(huán)境資產(chǎn)的價值。從資源的補(bǔ)償角度來分析，自然資源的更新速度是有限的，環(huán)境資源稀釋、分解和同化廢棄物的能力也是有限的。如果經(jīng)濟(jì)活動中對環(huán)境的利用超過這個限度，就會導(dǎo)致自然資源的短缺、生態(tài)資源等級的下降。為了滿足經(jīng)濟(jì)活動的要求，人類不得不追加投資以維持自然資源和生態(tài)資源的現(xiàn)狀，此時的環(huán)境資產(chǎn)已包括了勞動量因素，并以貨幣表現(xiàn)為環(huán)境資產(chǎn)的價格。一般的，自然資源應(yīng)按其成本入賬，如礦藏、油氣田等自然資源成本就包括了未開發(fā)土地的成本和勘察成本。但出于穩(wěn)健性原則，一般把成功的勘探成本列作資本支出，計入自然資產(chǎn)，而失敗的勘探成本則作為收益支出，列為當(dāng)期勘探費用。有些自然資源如旅游資源價值的計量是難以定量化的，這時，可以采用“等效”原理或“價值替代”原理等來計量，也可以采用支付意愿法來計量。因此，環(huán)境資產(chǎn)的計量具有模糊性的特點。
二、環(huán)境費用
�。ㄒ唬┉h(huán)境費用的概念
環(huán)境費用是指某一主體在其持續(xù)發(fā)展過程中，因進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動或其他活動而付出或耗用資產(chǎn)的轉(zhuǎn)化形式。一般具有如下特征：
1.環(huán)境費用可以表現(xiàn)為環(huán)境資產(chǎn)的減少。這種現(xiàn)象有時也體現(xiàn)為社會經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)內(nèi)物質(zhì)資產(chǎn)的減少，如自然資源的耗減費用直接表現(xiàn)為環(huán)境資產(chǎn)價值的降低，自然資源的保護(hù)費用直接體現(xiàn)為社會經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)內(nèi)物質(zhì)資產(chǎn)的減少。
2.環(huán)境費用的發(fā)生具有間斷性與持續(xù)性并存的特點。生態(tài)資源保護(hù)費用主要是指人類耗用一定的人力、物力、財力等保護(hù)環(huán)境發(fā)生的費用。它根據(jù)環(huán)境保護(hù)活動的實際發(fā)生額計量，表現(xiàn)在會計核算上具有間斷性的特點。同時，自然資源的耗減與生態(tài)資源的降級是一個緩慢、持續(xù)的過程，具有很強(qiáng)的時滯性，其費用通常在每一會計期末總括計算，表現(xiàn)在會計核算上具有持續(xù)性特點。
�。ǘ┉h(huán)境費用的分類
環(huán)境費用可以分為兩種類型，即虛擬費用和實際費用。虛擬費用主要指自然資源的耗減費用、生態(tài)耗減的降級費用。自然資源的耗減費用指由于經(jīng)濟(jì)活動開發(fā)使用而發(fā)生的自然資源實體數(shù)量減少的價值。自然資源的耗減費用應(yīng)構(gòu)成最終消費品成本的主要部分。生態(tài)資源的降級費用是指由于廢棄物的排放超過環(huán)境稀釋、分解、凈化能力時，形成環(huán)境污染，使生態(tài)資源等級下降。等級下降的實質(zhì)是價值的減少，按會計核算原則，都應(yīng)作為成本費用。很多情況下，耗減和降級是同時發(fā)生的。如造紙過程，一方面消耗木材、水等自然資源，另一方面也降低了生態(tài)資源質(zhì)量，使水土流失、水質(zhì)下降、涵養(yǎng)和水源設(shè)施被破壞。
實際費用主要包括維持自然資源基本存量的費用和生態(tài)資源的保護(hù)費用。維持自然資源基本存量費用是指為維持自然資源目前的狀況而發(fā)生的費用，即人類付出一定人力、財力、物力維持自然資源降級或生態(tài)資源降級后消除其影響而實際發(fā)生的費用。環(huán)境保護(hù)費用包括廢棄物再循環(huán)及處理、環(huán)境衛(wèi)生的維護(hù)等，其中廢棄物的處理包括垃圾的收集運輸處理和處置、廢水的收集和處理、廢氣的凈化、噪音的消除等。
�。ㄈ┉h(huán)境費用的確認(rèn)
環(huán)境費用的確認(rèn)是按照環(huán)境費用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，將支出確認(rèn)為環(huán)境費用的過程，并進(jìn)而確認(rèn)費用的性質(zhì)，是屬于資本性支出還是屬于收益性支出。環(huán)境費用確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)有：
1.環(huán)境費用不能帶來未來效用。如果一項支出不產(chǎn)生未來效用，或者未來效用不符合確認(rèn)環(huán)境資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)，那么該項支出就應(yīng)確認(rèn)為環(huán)境費用。
2.環(huán)境費用的計量具有可靠性。當(dāng)會計核算資料沒有重要差錯或偏向，并能如實反映其擬反映或理當(dāng)反映的情況而能供會計信息使用者作為決策的依據(jù)時，即認(rèn)為該會計核算資料具有可靠性。只有環(huán)境資產(chǎn)能夠計量，耗用環(huán)境資產(chǎn)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動發(fā)生的環(huán)境費用才能夠計量，并形成環(huán)境費用。
�。ㄋ模┉h(huán)境費用的計量
環(huán)境費用的計量是指以貨幣衡量各種環(huán)境費用的實際發(fā)生額。實際費用支出形式是物質(zhì)資產(chǎn)的投入、或是人類勞動的投入，都凝結(jié)人類勞動的價值，可按照勞動價值理論進(jìn)行精確計量。虛擬費用特點是無論自然資源耗減費用還是生態(tài)資源降級費用都不是人類勞動的耗費，其發(fā)生不以人類勞動凝結(jié)的價值來衡量，而是按照邊際效用理論進(jìn)行模糊計量。有些環(huán)境費用構(gòu)成資源產(chǎn)品的成本，可按財務(wù)會計的方法對其進(jìn)行計量；有些環(huán)境費用雖然不構(gòu)成資源產(chǎn)品的成本，但對其計價可從數(shù)量方面客觀地反映生態(tài)資源降級的代價以及恢復(fù)的代價。具體地講，對于一般的環(huán)境費用，可以用效用函數(shù)法、費用函數(shù)法、生態(tài)經(jīng)濟(jì)環(huán)境模型等來計量。但對某些環(huán)境費用，如建設(shè)一個化工廠所造成的污染損失和環(huán)境收益，建造一個水庫對局部氣候改善、美化社會環(huán)境的效益等，一般是不能數(shù)量化和難以估算的，這時可采用替代法，即“影子價格法”。影子價格法就是在計算某一個區(qū)域環(huán)境所帶來的收益或損害時，可以假設(shè)一同樣大小并有類似生態(tài)功能的環(huán)境所具有的總收益或總費用作為補(bǔ)償費用，用以代表該區(qū)域的收益或費用，也就是用非實際存在的“影子價格”把環(huán)境功能價格化的一種方法，先分別計算環(huán)境中各種功能的“價值”，而后求出環(huán)境的總價值。有些環(huán)境保護(hù)費用也可理解為當(dāng)環(huán)境得到改善后的收益，但要注意這種費用與非貨幣收益的計算不要重復(fù)。
作者單位：云南財貿(mào)學(xué)院
