企業(yè)成本管理的變革與拓展

　　一、單純節(jié)約觀到“花錢(qián)即為省錢(qián)”觀

　　在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的賣方階段，產(chǎn)品相對(duì)供不應(yīng)求，企業(yè)的產(chǎn)出幾乎等于企業(yè)的收入。因此，降低產(chǎn)品成本就意味著增加企業(yè)的收益，企業(yè)必然將成本管理的重點(diǎn)放在降低產(chǎn)品成本上，強(qiáng)調(diào)節(jié)約和節(jié)省，并以成本升降作為考評(píng)業(yè)績(jī)的重要依據(jù)。

　　隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，賣方市場(chǎng)逐漸向買方市場(chǎng)轉(zhuǎn)換，企業(yè)不能再將成本管理簡(jiǎn)單地等同于降低成本，現(xiàn)代成本管理的目的應(yīng)該是以盡可能少的成本支出，獲得盡可能多的價(jià)值。企業(yè)的一切成本管理活動(dòng)應(yīng)以成本效益觀念作為支配思想，實(shí)現(xiàn)由傳統(tǒng)的“節(jié)約、節(jié)省”觀念向現(xiàn)代效益觀念轉(zhuǎn)變。從戰(zhàn)略成本管理的視角出發(fā)來(lái)分析成本管理的這一目標(biāo)，不難發(fā)現(xiàn)，成本降低是有條件和限度的，某一項(xiàng)成本降低了，未必就意味著企業(yè)的利潤(rùn)一定會(huì)得到提高，而增加某一費(fèi)用的開(kāi)支，反而有可能提高企業(yè)總體經(jīng)濟(jì)效益。比如，為減少?gòu)U、次品數(shù)量而發(fā)生的檢驗(yàn)費(fèi)及改進(jìn)產(chǎn)品質(zhì)量等有關(guān)的費(fèi)用，雖然會(huì)使企業(yè)的近期成本有所增加，但因此提高了產(chǎn)品合格率和質(zhì)量，促進(jìn)了產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)力，收入增加幅度大于成本的增加，則有利于利潤(rùn)的增加。又如，為充分論證決策的備選方案的可行性及先進(jìn)合理性而發(fā)生的費(fèi)用開(kāi)支，既保證了決策的正確性使企業(yè)獲取最大的利益，也可避免不必要的損失。再如，引進(jìn)新設(shè)備增加了企業(yè)資本性支出與折舊費(fèi)用，但由此可節(jié)省設(shè)備的維修費(fèi)用，改善產(chǎn)品性能，最終可為企業(yè)帶來(lái)更好的經(jīng)濟(jì)效益。

　　企業(yè)在市場(chǎng)上取得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)取決于“以同樣的成本為顧客提供更優(yōu)的使用價(jià)值”或“以較低成本提供相同的使用價(jià)值”。企業(yè)采用何種成本戰(zhàn)略，取決于企業(yè)整個(gè)的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略和競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略，成本管理必須為企業(yè)整個(gè)經(jīng)營(yíng)管理服務(wù)。因此，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下的現(xiàn)代企業(yè)成本管理在謀求成本節(jié)約與降低的同時(shí)，還應(yīng)樹(shù)立“花錢(qián)即為省錢(qián)”的成本效益觀念。

　　二、成本管理主體由成本管理機(jī)構(gòu)向全員成本管理拓展
 
　　很多人認(rèn)為，成本管理是專設(shè)的成本管理機(jī)構(gòu)及成本管理人員的職責(zé)，但事實(shí)上他們只是企業(yè)成本日常控制的組織者，只靠他們單方面的努力，難以孤立地實(shí)施好成本控制。成本控制的主體應(yīng)該包括對(duì)企業(yè)成本的形成和發(fā)生負(fù)有責(zé)任的影響者與參與者。企業(yè)的決策階層決定和影響著企業(yè)成本形成的基礎(chǔ)條件，企業(yè)的工程技術(shù)人員和生產(chǎn)工人影響著產(chǎn)品設(shè)計(jì)和生產(chǎn)成本的耗費(fèi)水平，企業(yè)的供應(yīng)、銷售部門(mén)人員的業(yè)務(wù)活動(dòng)影響著材料物資的采購(gòu)成本及產(chǎn)品銷售費(fèi)用水平，企業(yè)財(cái)務(wù)部門(mén)的融資方式影響著資金使用成本。也是說(shuō)企業(yè)成本的發(fā)生與各階層、各部門(mén)、各員工的活動(dòng)密切相關(guān)，他們都應(yīng)對(duì)職責(zé)范圍內(nèi)的成本負(fù)有管理與控制的責(zé)任。因此，成本管理與控制不單是一個(gè)專門(mén)成本管理機(jī)構(gòu)的工作，企業(yè)內(nèi)部每一部門(mén)和每一員工都是成本形成的影響者和成本控制的參與者和實(shí)施者。企業(yè)在進(jìn)行成本管理時(shí)，應(yīng)將全體員工，特別是對(duì)成本發(fā)生負(fù)有責(zé)任的管理者，諸如決策階層、部門(mén)負(fù)責(zé)人、工程技術(shù)人員、專設(shè)成本機(jī)構(gòu)人員視為成本控制的主體，并將成本控制意識(shí)作為企業(yè)文化的一個(gè)部分，自上而下樹(shù)立成本和效益意識(shí)，消除認(rèn)為成本無(wú)法再降低的錯(cuò)誤思想。其次，在企業(yè)內(nèi)部形成職工的民主和自主管理意識(shí)。在日常成本管理中，積極運(yùn)用心理學(xué)、社會(huì)學(xué)、組織行為學(xué)的研究成果，努力在職工行為規(guī)范中引入一種內(nèi)在約束與激勵(lì)機(jī)制。引入內(nèi)在約束與激勵(lì)機(jī)制就是要注重人的最高層次需求，即自我發(fā)展、自我實(shí)現(xiàn)的需求。這種機(jī)制強(qiáng)調(diào)的是人性的自我激勵(lì)，不需要任何外在因素的約束。在運(yùn)用常用的成本節(jié)約獎(jiǎng)勵(lì)、成本超支懲罰等外在約束與激勵(lì)機(jī)制的同時(shí)，實(shí)現(xiàn)自主管理，既是一種代價(jià)最低的成本管理方式，也是降低成本最有效的管理方式。

　　三、成本管理范圍由生產(chǎn)領(lǐng)域向整體價(jià)值鏈拓展

　　受長(zhǎng)期計(jì)劃經(jīng)濟(jì)觀念的影響，企業(yè)在成本管理時(shí)往往比較重視生產(chǎn)領(lǐng)域產(chǎn)品成本的控制，忽視其他環(huán)節(jié)的成本分析與研究，企業(yè)應(yīng)樹(shù)立成本的系統(tǒng)管理觀念，將企業(yè)的成本管理工作視為一項(xiàng)系統(tǒng)工程，強(qiáng)調(diào)整體與全局，對(duì)企業(yè)成本管理的對(duì)象、內(nèi)容、方法進(jìn)行全方位的分析研究。為使企業(yè)產(chǎn)品在市場(chǎng)上具有強(qiáng)大競(jìng)爭(zhēng)力，成本管理就不能再局限于產(chǎn)品的生產(chǎn)(制造)過(guò)程，而是應(yīng)該將視野向前延伸到產(chǎn)品的市場(chǎng)，需要分析相關(guān)技術(shù)的發(fā)展態(tài)勢(shì)，以及產(chǎn)品的設(shè)計(jì)；向后延伸到顧客的使用、維修及處置。隨著科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，生產(chǎn)成本在企業(yè)總費(fèi)用中的比重將呈下降趨勢(shì)，而與產(chǎn)品相關(guān)的設(shè)計(jì)、供應(yīng)、服務(wù)、銷售等活動(dòng)引起的成本將不斷上升，其數(shù)額甚至遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)生產(chǎn)成本。比如市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下，產(chǎn)品壽命周期短、更新?lián)Q代快，這樣企業(yè)用于新產(chǎn)品的研制和開(kāi)發(fā)的費(fèi)用肯定不斷上升，特別是對(duì)于產(chǎn)品技術(shù)含量高的知識(shí)型企業(yè)而言，必須有強(qiáng)勁的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用投入，才可能有符合顧客需要的科技創(chuàng)新，使企業(yè)在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中保持并開(kāi)拓自己的“領(lǐng)地”。但研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用的發(fā)生不一定就有相應(yīng)的產(chǎn)品產(chǎn)出，也就是說(shuō)產(chǎn)品研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用支出是企業(yè)的一種風(fēng)險(xiǎn)投入，現(xiàn)行財(cái)務(wù)制度把它列入了管理費(fèi)用，這種費(fèi)用的使用與管理理應(yīng)受到重視。而對(duì)于準(zhǔn)備投入生產(chǎn)的新產(chǎn)品來(lái)說(shuō)，設(shè)計(jì)階段的產(chǎn)品設(shè)計(jì)方案很大程度上決定了生產(chǎn)領(lǐng)域產(chǎn)品生產(chǎn)成本的耗費(fèi)水平，因此在新產(chǎn)品設(shè)計(jì)時(shí)，應(yīng)注意技術(shù)與經(jīng)濟(jì)的結(jié)合，強(qiáng)調(diào)設(shè)計(jì)的產(chǎn)品功能以滿足顧客需要為度，盡量消除過(guò)剩功能和過(guò)剩設(shè)計(jì)。

　　四、成本控制手段由傳統(tǒng)成本控制向戰(zhàn)略成本控制拓展

　　戰(zhàn)略成本管理指管理人員運(yùn)用專門(mén)方法提供企業(yè)本身及其競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的分析資料，幫助管理者形成和評(píng)價(jià)企業(yè)戰(zhàn)略，從而創(chuàng)造競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，以達(dá)到企業(yè)有效地適應(yīng)外部持續(xù)變化環(huán)境目的。戰(zhàn)略成本管理的首要任務(wù)是關(guān)注成本戰(zhàn)略空間、過(guò)程、業(yè)績(jī)，可表述為“不同戰(zhàn)略選擇下如何組織成本管理”。即將成本信息貫穿于戰(zhàn)略管理整個(gè)循環(huán)過(guò)程之中，通過(guò)對(duì)公司成本結(jié)構(gòu)、成本行為的全面了解、控制與改善，尋求長(zhǎng)久的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。成本優(yōu)勢(shì)是戰(zhàn)略成本管理的核心，而傳統(tǒng)的成本管理是要實(shí)現(xiàn)“降低成本”。不難看出，“降低成本”與“成本優(yōu)勢(shì)”是兩個(gè)有著不同內(nèi)涵的概念，有著本質(zhì)的區(qū)別。通過(guò)分析比較傳統(tǒng)成本管理和戰(zhàn)略成本管理，可以總結(jié)出戰(zhàn)略成本管理的如下幾點(diǎn)：

　　1.長(zhǎng)期性。戰(zhàn)略成本管理的宗旨，是為了取得長(zhǎng)期持久的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，而傳統(tǒng)的成本管理則立足于短期的成本管理。比如企業(yè)進(jìn)行人工成本管理，按“降低成本”來(lái)說(shuō)，企業(yè)宜雇傭年齡相對(duì)較大、技術(shù)熟練程度高的員工以便降低人工成本。以“成本優(yōu)勢(shì)”標(biāo)準(zhǔn)衡量，企業(yè)宜從長(zhǎng)遠(yuǎn)出發(fā)雇傭年輕、文化程度高的員工，利用學(xué)習(xí)曲線，以獲得較長(zhǎng)時(shí)期的成本優(yōu)勢(shì)。

　　2.全局性。戰(zhàn)略成本管理是以企業(yè)的全局為對(duì)象，根據(jù)企業(yè)總體發(fā)展戰(zhàn)略而制定的。它把企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)和外部環(huán)境綜合起來(lái)，企業(yè)的價(jià)值鏈貫穿于企業(yè)內(nèi)部自身價(jià)值創(chuàng)造作業(yè)和企業(yè)外部?jī)r(jià)值轉(zhuǎn)移作業(yè)的二維空間。價(jià)值鏈不同于價(jià)值增值，它是更廣闊的外在于企業(yè)的價(jià)值系統(tǒng)，企業(yè)不過(guò)是整個(gè)價(jià)值作業(yè)全部鏈條中的一部分。因此，戰(zhàn)略成本管理從企業(yè)所處的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境出發(fā)，其成本管理不僅包括企業(yè)內(nèi)部的價(jià)值鏈分析，而且包括競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手價(jià)值鏈分析和企業(yè)所處行業(yè)的價(jià)值鏈分析，從而達(dá)到知己知彼，洞察全局的目的，并由此形成價(jià)值鏈的各種戰(zhàn)略。而傳統(tǒng)成本管理的“降低成本”則是站在某一企業(yè)的角度，加強(qiáng)成本管理使其成本最低，成本最低并不表明企業(yè)能夠在競(jìng)爭(zhēng)中獲得成本優(yōu)勢(shì)。如為了降低成本，采用代用材料，可能使產(chǎn)品質(zhì)量有所下降。而進(jìn)行技術(shù)改造和更新，可能導(dǎo)致企業(yè)的成本略有上升，但同時(shí)可以使產(chǎn)品質(zhì)量大大提高，增加產(chǎn)品的附加值，實(shí)現(xiàn)最佳的成本效益配比，從而使企業(yè)獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)——成本領(lǐng)先。

　　3.外延性。戰(zhàn)略成本管理的著眼點(diǎn)是外部環(huán)境，將成本管理外延向前延伸采購(gòu)環(huán)節(jié)，乃至研究開(kāi)發(fā)與設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)，向后還必須考慮售后服務(wù)環(huán)節(jié)。把企業(yè)成本管理納入整個(gè)市場(chǎng)環(huán)境中予以全面考察，對(duì)企業(yè)所處環(huán)境進(jìn)行正確的分析和判斷，把握機(jī)遇，在競(jìng)爭(zhēng)中取得主動(dòng)，最終實(shí)現(xiàn)預(yù)定的企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)。傳統(tǒng)成本管理的對(duì)象主要是企業(yè)內(nèi)部的生產(chǎn)過(guò)程，而對(duì)企業(yè)的供應(yīng)與銷售環(huán)節(jié)則考慮不多，對(duì)于企業(yè)外部?jī)r(jià)值鏈更是視而不見(jiàn)。

　　4.抗?fàn)幮�。企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的目標(biāo)——成本優(yōu)勢(shì)，是關(guān)于企業(yè)在激烈的競(jìng)爭(zhēng)中如何與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手抗衡的基本競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略之一，同時(shí)也是企業(yè)針對(duì)來(lái)自各方面的許多沖擊、壓力、威脅和困難，迎接這些挑戰(zhàn)的行動(dòng)方案。它與傳統(tǒng)的單純?yōu)榱烁纳破髽I(yè)現(xiàn)狀、增加經(jīng)濟(jì)效益的成本管理方法不同。只有當(dāng)這些成本管理工作與強(qiáng)化企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力和迎接挑戰(zhàn)直接相關(guān)、具有戰(zhàn)略意義時(shí)，才能構(gòu)成戰(zhàn)略成本管理的內(nèi)容。戰(zhàn)略成本管理之所以產(chǎn)生和發(fā)展，就是因?yàn)槠髽I(yè)面臨著激烈的競(jìng)爭(zhēng)、嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，企業(yè)實(shí)行戰(zhàn)略成本管理就是為了實(shí)現(xiàn)成本領(lǐng)先，取得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，戰(zhàn)勝對(duì)手，保證自己的生存和發(fā)展。

　　五、成本分析方法由產(chǎn)品成本分析向多動(dòng)因成本分析拓展

　　成本分析是成本管理的一個(gè)重要環(huán)節(jié)，但很多企業(yè)的成本分析只局限于事后的產(chǎn)品成本報(bào)表分析，反映產(chǎn)品成本計(jì)劃的執(zhí)行或完成情況。然而我們進(jìn)行成本分析目的不單在于揭示實(shí)際成本與計(jì)劃(或目標(biāo))成本的差異，更重要的是通過(guò)了解成本形成的過(guò)程及成本發(fā)生的前因后果，以便更好地進(jìn)行成本控制。

　　按照庫(kù)珀和卡普蘭的“成本動(dòng)因”理論，成本動(dòng)因可歸納為五類：數(shù)量動(dòng)因、批次動(dòng)因、產(chǎn)品動(dòng)因、加工過(guò)程動(dòng)因、工廠動(dòng)因。從這一觀點(diǎn)出發(fā)，我們應(yīng)在分析有關(guān)各種成本動(dòng)因的基礎(chǔ)上，開(kāi)辟和尋找成本控制的新途徑。比如，按照作業(yè)成本法(ABC法，Activity Based Costing)對(duì)成本動(dòng)因的分析，企業(yè)成本可劃分為由業(yè)務(wù)量動(dòng)因驅(qū)動(dòng)的短期變動(dòng)成本(如直接材料、直接人工等)和由作業(yè)量動(dòng)因驅(qū)動(dòng)的長(zhǎng)期變動(dòng)成本(主要是各種間接費(fèi)用)�；�于此種認(rèn)識(shí)，在企業(yè)成本管理中可考慮通過(guò)實(shí)現(xiàn)適度經(jīng)營(yíng)規(guī)范來(lái)有效地控制成本，因?yàn)橥ǔ］^大規(guī)模比較小規(guī)模更有利于降低單位產(chǎn)品成本。如采購(gòu)費(fèi)用支出不單純受采購(gòu)數(shù)量所制約，還與采購(gòu)次數(shù)有關(guān)，大量采購(gòu)能降低單位采購(gòu)成本；營(yíng)銷費(fèi)用支出不單純受銷售數(shù)量所制約，還與銷售批次有關(guān)，大量銷售能降低單位產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的營(yíng)銷費(fèi)用。其次，現(xiàn)代作業(yè)成本管理認(rèn)為，企業(yè)的產(chǎn)生經(jīng)營(yíng)活動(dòng)表現(xiàn)為滿足顧客需要而進(jìn)行的產(chǎn)品設(shè)計(jì)、購(gòu)貨、生產(chǎn)、銷售、服務(wù)等一系列作業(yè)，每一作業(yè)會(huì)消耗一定量的資源，同時(shí)又有一定量的價(jià)值產(chǎn)出，作業(yè)的下移，伴隨著價(jià)值的轉(zhuǎn)移，最終提供給顧客的產(chǎn)品價(jià)值就是該產(chǎn)品的全部成本。這種作業(yè)成本管理將成本計(jì)算與分析對(duì)象從產(chǎn)品成本深入到作業(yè)成本。企業(yè)在進(jìn)行成本分析時(shí)，首先應(yīng)對(duì)企業(yè)的“作業(yè)鏈”進(jìn)行分析明白哪些作業(yè)是主要作業(yè)，哪些作業(yè)是次要作業(yè)，哪些作業(yè)是必需的，哪些作業(yè)是多余的，可以取消的。其次將企業(yè)的“作業(yè)鏈”與同行業(yè)同類型的其他企業(yè)的“作業(yè)鏈”進(jìn)行比較，了解企業(yè)目前哪些作業(yè)屬高效低耗(效率高而成本費(fèi)用低的)，哪些作業(yè)是低效高耗，這樣通過(guò)作業(yè)及其作業(yè)成本的分析為企業(yè)降低成本尋求新的突破點(diǎn)。