淺談合伙企業(yè)所有者權(quán)益的會(huì)計(jì)處理

    合伙企業(yè)是指兩人以上根據(jù)契約的約定出資組成的合伙經(jīng)營(yíng)、共享收益、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的營(yíng)利性組織。是小型企業(yè)或者提供專門職業(yè)性服務(wù)的企業(yè)經(jīng)常采用的一種組織形式，與公司制企業(yè)相比其主要特征是：根據(jù)合伙契約成立；企業(yè)事務(wù)由合伙人共同管理；每個(gè)合伙人無論投資多少都對(duì)企業(yè)的債務(wù)承擔(dān)連帶無限責(zé)任；企業(yè)資產(chǎn)是全體合伙人的共同財(cái)產(chǎn)，個(gè)人不能對(duì)其投入的資產(chǎn)提出要求權(quán)，即使將來所投入的資產(chǎn)變賣，其變賣損益也屬于合伙企業(yè)的損益。因此，從法律角度講該類企業(yè)不屬于法人，在所有者權(quán)益核算方面與獨(dú)資企業(yè)十分相似，無論是合伙人的投資還是企業(yè)所賺取的利潤(rùn)，以及合伙人從企業(yè)中提取的款項(xiàng)都要?dú)w集于資本賬戶，企業(yè)的未分配利潤(rùn)也無需設(shè)賬戶單獨(dú)反映。與獨(dú)資企業(yè)不同的是，企業(yè)的業(yè)主并非一個(gè)，因此在核算上應(yīng)為每一個(gè)合伙人分設(shè)資本明細(xì)賬戶，以分別反映各投資人在企業(yè)享有的權(quán)益。

    一、合伙企業(yè)的組建

    合伙人簽訂了合伙契約后，便可投資組建一家合伙企業(yè)。合伙人投資于企業(yè)便享有了相應(yīng)的權(quán)益�！百Y本”賬戶應(yīng)按各合伙人分設(shè)明細(xì)賬，以反映各合伙人的投資以及由本期收入、費(fèi)用賬戶結(jié)轉(zhuǎn)來的凈收益和凈損失。合伙人如果是以現(xiàn)金投資，應(yīng)按實(shí)際收到的款項(xiàng)入賬；如果是以非現(xiàn)金資產(chǎn)作為投資，應(yīng)按實(shí)際收到的資產(chǎn)，以公允市價(jià)計(jì)價(jià)并經(jīng)全體合伙人認(rèn)可后方能入賬。其基本的會(huì)計(jì)處理是借記某資產(chǎn)賬戶，貸記資本———某某合伙人賬戶。此外，有的合伙人可能未以現(xiàn)金或其他資產(chǎn)出資而以勞務(wù)代之，對(duì)于這種情況應(yīng)視其勞務(wù)的性質(zhì)，作為企業(yè)的開辦費(fèi)、專利權(quán)或者預(yù)付費(fèi)用處理。

    二、合伙企業(yè)所有權(quán)的變化

    合伙企業(yè)歸全體合伙人共有，合伙人的所有權(quán)表現(xiàn)為各自的資本份額，合伙人所有權(quán)的變化將直接影響合伙企業(yè)的生存。

    1.入伙的會(huì)計(jì)處理。我國(guó)《合伙企業(yè)法》規(guī)定，新合伙人入伙時(shí)，應(yīng)當(dāng)經(jīng)全體合伙人一致同意并依法訂立書面合伙協(xié)議。新合伙人可以以兩種方式入伙：第一，從原合伙人中取得部分或全部合伙權(quán)益，在征得原合伙人全體一致同意后，將現(xiàn)有伙權(quán)的一部分或全部轉(zhuǎn)讓給新合伙人，但合伙企業(yè)的資本總額并未發(fā)生增減變化。所以在會(huì)計(jì)處理上只需將受讓資本部分作過戶記錄，將原合伙人換為新合伙人即可。第二，新合伙人向合伙企業(yè)投資入伙，取得合伙權(quán)益。這將使合伙企業(yè)的資產(chǎn)和資本總額均增加，擴(kuò)大了合伙企業(yè)的規(guī)模。由于原合伙企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況不同，所以新合伙人投入同樣的資產(chǎn)入伙其獲得的權(quán)益大小可能會(huì)有所不同。如果合伙企業(yè)的獲利能力一般，其資產(chǎn)并無高估或低估的情況，新合伙人獲得的股權(quán)可按照投入資產(chǎn)的價(jià)值確認(rèn)；如果新合伙人加入某較成功的企業(yè)，除投入與其利益相稱的資本外，還需另投入一定數(shù)額的資本，作為對(duì)原合伙人努力經(jīng)營(yíng)使企業(yè)獲利能力高于一般企業(yè)的補(bǔ)償。這時(shí)，新合伙人獲得的股權(quán)將低于其投入資產(chǎn)的價(jià)值，其差額通常視為原合伙人獲得的利潤(rùn)，應(yīng)按原合伙契約中規(guī)定的損益分配比例分配給原合伙人；當(dāng)合伙企業(yè)經(jīng)營(yíng)不善，獲利能力較低或者新合伙人入伙可為企業(yè)提供急需的資本、良好的聲譽(yù)、特殊的技能時(shí)，新合伙人就可能以較少的投資而獲得高于其投資額的股權(quán)。此時(shí)，新合伙人投資額與資本貸項(xiàng)賬戶的差額可視為給新合伙人的紅利，同時(shí)將此差額根據(jù)原合伙契約規(guī)定的損益分配比例減少原合伙人的資本。

    2.退伙的會(huì)計(jì)處理。退伙是指合伙人退出合伙企業(yè)，從而喪失合伙人資格。合伙人退伙除了需要征得其他合伙人同意之外，還需要退伙時(shí)對(duì)合伙企業(yè)債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任。我國(guó)《合伙企業(yè)法》對(duì)退伙結(jié)算作了規(guī)定：退伙人在合伙企業(yè)中財(cái)產(chǎn)份額的退還辦法，由合伙協(xié)議約定或者由全體合伙人決定，可以退還貨幣，也可以退還實(shí)物。因此，退伙結(jié)算時(shí)，其會(huì)計(jì)記錄將視退伙人所收到的金額是否與其資本賬戶的最后余額相等而定。若付給退伙人的金額與其資本賬戶的最后余額相等，則惟一的分錄是借記其資本賬戶，并貸記相應(yīng)的資產(chǎn)賬戶。當(dāng)清償金額與資本賬戶最后余額不相等時(shí)，若清償金額大于資本賬戶最后余額，應(yīng)將超額支付部分視為給退伙人的紅利，同時(shí)按損益分配比例減少其余合伙人資本賬戶。若清償金額小于資本賬戶最后余額，應(yīng)將付款額與資本余額的差額視為給其余合伙人的紅利，按損益分配比例增加其余合伙人資本。

    三、合伙企業(yè)損益的分配

    合伙企業(yè)損益的分配辦法一般在合伙契約中予以規(guī)定。若合伙契約未作明文規(guī)定，則《合伙企業(yè)法》規(guī)定，由各合伙人平均分配和分擔(dān)。其損益分配方法即可按既定比例分配也可按資本額的比例分配。基本的會(huì)計(jì)處理是借記或貸記資本賬戶，貸記或借記本年利潤(rùn)賬戶。與獨(dú)資企業(yè)相同，合伙企業(yè)所有者權(quán)益的最終變動(dòng)，均在資本賬戶上得到了反映，所以會(huì)計(jì)期末應(yīng)編制合伙人資本表，該表應(yīng)按每個(gè)合伙人分開反映，其基本平衡公式是期初資本余額加本年增加資本和年度凈利分配減年度合伙人提款等于期末資本余額。

    四、合伙企業(yè)的清算

    是指合伙企業(yè)停止經(jīng)營(yíng)后變賣財(cái)產(chǎn)、清償債務(wù)、分配剩余利益的過程。其清算的會(huì)計(jì)處理程序應(yīng)按以下步驟進(jìn)行：第一，對(duì)合伙企業(yè)的財(cái)產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)進(jìn)行全面清查，編制資產(chǎn)負(fù)債表、財(cái)產(chǎn)目錄和債權(quán)債務(wù)清單。第二，將各項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)換成現(xiàn)金。第三，將變現(xiàn)過程中發(fā)生的損益，按契約中規(guī)定的辦法分配記入各合伙人的資本賬戶。第四，清償企業(yè)債務(wù)。如果資不抵債，合伙人要以個(gè)人財(cái)產(chǎn)進(jìn)行清償。如某個(gè)合伙人無力清償其應(yīng)負(fù)擔(dān)的份額，其他合伙人要負(fù)連帶清償責(zé)任，會(huì)計(jì)處理上應(yīng)相應(yīng)調(diào)整各合伙人資本賬戶。第五，將資產(chǎn)變現(xiàn)、負(fù)債清償后的留剩現(xiàn)金按各合伙人資本賬戶的余額進(jìn)行分配，結(jié)束清算程序。