關(guān)于權(quán)益法核算長期投資在被投資單位增資擴股時的會計處理的探討

    根據(jù)財政部發(fā)布的《企業(yè)會計制度》，長期股權(quán)投資在采用權(quán)益法核算時，“被投資單位由于增資擴股而增加的所有者權(quán)益，企業(yè)應(yīng)按持股比例計算應(yīng)享有的份額，借記本科目（股票投資、其他股權(quán)投資——股權(quán)投資準備），貸記資本公積——股權(quán)投資準備”。實務(wù)中，由于對上述說明理解上的差異，產(chǎn)生了不同的會計處理方式，從而導(dǎo)致同一事項對財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響差異較大。本文擬對此展開分析，并探討一種正確的處理方式。

    一、實務(wù)中的兩種會計處理方式：

    第一種：將長期投資賬面值與按增資擴股后的持股比例計算應(yīng)享有的份額之間的差額區(qū)別兩種情況處理：若為貸差，記入資本公積；若為借差，則記入股權(quán)投資差額。

    第二種：對于被投資單位由于增資擴股而增加的資本公積，按照新的持股比例計算應(yīng)享有的份額，與增資擴股時追加投資超過面值的部分相比較，若前者大于后者則差額部分借記“長期股權(quán)投資——股權(quán)投資準備”，貸記“資本公積——股權(quán)投資準備”，然后計算股權(quán)投資差額；若前者小于后者，則不記入資本公積，而直接計算股權(quán)投資差額。

    為便于比較，現(xiàn)舉例將上述兩種處理方法作一比較：

    例：B公司是一家股份有限公司。2001年7月31日，B公司所有者權(quán)益為300 000 000元，其中：實收資本100 000 000元，其他合計200 000 000元。2001年8月3日，B公司增發(fā)新股60 000 000股，發(fā)行價5.1元/股，發(fā)行費用0.1元/股，增發(fā)后B公司所有者權(quán)益增加300 000 000元，其中實收資本60 000 000元，資本公積240 000 000元。

    B公司增發(fā)新股前，A公司擁有B公司40%的股權(quán)，假設(shè)A公司無股權(quán)投資差額，則A公司對B公司的投資賬面值為300 000 000×40%=120 000 000元。此次增發(fā)，A公司認購10 000 000股，認購后A公司長期投資賬面值為120 000 000+10 000 000×5.1=171 000 000元。B公司增發(fā)后，A公司持股比例為（100 000 000×40%+10 000 000）/（100 000 000+60 000 000）=31.25%，因此A公司擁有B公司凈資產(chǎn)（300 000 000+60 000 000×5）×31.25%=187 500 000元。

    第一種處理方式：

    長期投資賬面值與享有的凈資產(chǎn)份額之間的差額為貸差187 500 000-171 000 000=16 500 000元，記入資本公積。

    賬務(wù)處理如下：

    1、借：長期股權(quán)投資——投資成本51 000 000

          貸：銀行存款51 000 000

    2、借：長期股權(quán)投資——股權(quán)投資準備16 500 000

           貸：長期股權(quán)投資——股權(quán)投資準備16 500 000

    第二種處理方式：

    B公司增發(fā)后，A公司持股比例為31.25%，A公司擁有B公司本次增發(fā)產(chǎn)生的資本公積為240 000 000×31.25%=75 000 000元，A公司追加投資記入B公司資本公積的金額為10 000 000×（5.1-0.1-1）=40 000 000元，因此A公司應(yīng)記入資本公積75 000 000-40 000 000=35 000 000元。至此，長期投資賬面值為171 000 000+35 000 000=206 000 000元，而享有B公司凈資產(chǎn)份額為187 500 000元，故應(yīng)記入股權(quán)投資差額206 000 000-187 500 000=18 500 000元。

    賬務(wù)處理如下：

    1、借：長期股權(quán)投資——投資成本51 000 000

           貸：銀行存款51 000 000

    2、借：長期股權(quán)投資——股權(quán)投資準備35 000 000

           貸：資本公積——股權(quán)投資準備35 000 000

    3、借：長期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額18 500 000

           貸：長期股權(quán)投資——投資成本18 500 000

    上例中可以看出，兩種處理方法得出的資本公積及股權(quán)投資差額不同，且相差數(shù)額很大。那么，哪一種處理符合企業(yè)會計制度的規(guī)定呢？筆者認為，回答此問題需由正確理解企業(yè)會計制度的有關(guān)規(guī)定入手。

    二、對《企業(yè)會計制度》有關(guān)規(guī)定的理解

    首先，制度中所說“持股比例”應(yīng)指股東原有投資（即增資擴股前的投資）在增資擴股后所占的比例（*注1：本例中持股比例應(yīng)為100 000 000×40%/（100 000 000+60 000 000）=25%）。

    其次，計算享有資本公積份額的基數(shù)應(yīng)為增資擴股時由于其他新投資者投入而產(chǎn)生的資本公積，這是因為：1、無論原股東是否追加投資，作為原股東都有按股權(quán)比例享有被投資單位新增資本公積的權(quán)利，該權(quán)利與是否追加投資無關(guān)；2、根據(jù)投資準則的含義，股東追加投資并由其自身享有的部分而應(yīng)視為追加投資所獲凈資產(chǎn)的增加項，于計算股權(quán)投資差額時考慮（*注2：本例中此項金額為10 000 000×（5.1-0.1-1）×25%=10 000 000元），因此基數(shù)中不應(yīng)包含其追加投資產(chǎn)生的資本公積部分。（*注3：據(jù)此，本例中基數(shù)應(yīng)為240 000 000×（60 000 000-10 000 000）/60 000 000=200 000 000元）

    第三、由于股東原投資在增資擴股后所占股權(quán)比例降低 ，會引起其所享有的被投資單位原凈資產(chǎn)份額降低，如本例中A公司原投資持股比例由40%降至25%，其所享有的B公司凈資產(chǎn)份額降低200 000 000×（40%-25%）=30 000 000.筆者認為，該降低額將由增資擴股時的新投資者分享，其中由其他新投資者享有的金額為：降低額×（新增股本-原股東追加股份）/新增股本，此金額因與是否追加投資無關(guān)，應(yīng)作為前述已確認資本公積的減項（*注4：本例中該項金額為30 000 000×（60 000 000-10 000 000）/60 000 000=25 000 000）。降低額中的另一部分，因與追加投資有關(guān)，應(yīng)視為本次追加投資所獲凈資產(chǎn)的抵減項，在計算股權(quán)投資差額時考慮（*注5：本例中此項金額為30 000 000-25 000 000=5 000 000元）。

    綜上，對企業(yè)會計制度有關(guān)規(guī)定正確理解的要點在于：與追加投資無關(guān)的，記入資本公積；與追加投資有關(guān)的，記入股權(quán)投資差額。

    三、正確的會計處理方式：

    基于上述理解，筆者認為，前述兩種處理方法都不符合《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，其錯誤之處在于不分析差額的產(chǎn)生原因而對其一概處理。

    又基于上述理解，筆者認為，正確的處理方法應(yīng)分三步：

    第一步，將增資擴股時由于其他投資者投入而產(chǎn)生的資本公積按照原投資在增資擴股后所占的比例計算應(yīng)享有的份額，記入“資本公積——股權(quán)投資準備”；

    第二步，由于股東原投資在增資擴股后所占股權(quán)比例降低而引起其享有的原凈資產(chǎn)份額的降低額中，由其他新投資者享有的部分沖減第一步確認的資本公積；

    第三步，前兩步處理后長期股權(quán)投資的賬面值與按追加投資后的股權(quán)比例計算應(yīng)享有的凈資產(chǎn)份額相比較，差額記入“長期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額”。

    據(jù)此，本例應(yīng)作如下會計處理：

    A公司應(yīng)確認的資本公積為200 000 000元（引自*注3）×25%（引自*注1）-25 000 000（引自*注4）=25 000 000元，則A公司對B公司投資余額變?yōu)?71 000 000+25 000 000=196 000 000元，因此應(yīng)記入股權(quán)投資差額196 000 000-187 500 000=8 500 000元。

    賬務(wù)處理如下：

    1、借：長期股權(quán)投資——投資成本51 000 000

           貸：銀行存款51 000 000

    2、借：長期股權(quán)投資——股權(quán)投資準備25 000 000

           貸：資本公積——股權(quán)投資準備25 000 000

    3、借：長期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額8 500 000

           貸：長期股權(quán)投資——投資成本8 500 000

    此種方法計算的股權(quán)投資差額亦可由根據(jù)其定義計算的結(jié)果得到驗證。股權(quán)投資差額是指本次投資成本與本次投資獲得的凈資產(chǎn)份額之間的差額，本例中，A公司追加投資時的成本為：5.1×10 000 000=51 000 000元，而獲得的凈資產(chǎn)為：600 000 000/（100 000 000+60 000 000）×10 000 000+10 000 000（引自*注2）-5 000 000（引自*注5）=42 500 000，股權(quán)投資差額為兩者之差即8 500 000元。兩種方法計算的結(jié)果相吻合。

    筆者認為，上述處理既符合企業(yè)會計制度，又遵循了投資準則的有關(guān)規(guī)定，不失為一種合法又合理的處理方法。