會計制度的功能性缺陷與中間業(yè)務的風險防范

    由于我國現(xiàn)行的會計制度在會計科目的設置、會計要素的確認、會計成本的計量以及財務報表信息的披露等方面都跟不上業(yè)務創(chuàng)新的發(fā)展，使我國的會計制度在一定程度上已成為商業(yè)銀行中間業(yè)務發(fā)展最大的“瓶頸”。具有諷刺意味的是：會計制度作為一種信息及風險披露制度本應具有的“陽光”效應，卻因為自身的制度性缺陷反而成為金融風險的藏身之處。這種風險源于中間業(yè)務的拓展對傳統(tǒng)財務會計體系的多方面的沖擊。

    一、拓展中間業(yè)務對傳統(tǒng)財務會計體系的沖擊

    ——對會計科目核算的沖擊。我國現(xiàn)有的會計核算辦法未能全面反映中間業(yè)務的品種以及各品種所獲得的收入，中間業(yè)務的會計科目核算大多是“掛靠”性質，只作為輔助科目，賬務核算不直觀、不系統(tǒng)，甚至不統(tǒng)一，使數(shù)據(jù)失真。由此導致中間業(yè)務統(tǒng)計難，信息數(shù)據(jù)采集慢，使經營決策者難以據(jù)此作出科學判斷。

    ——對會計要素確認標準的沖擊。傳統(tǒng)的財務會計理論共包括資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤六大會計要素，它們是財務會計對象的具體化，也是財務報表組成項目的基本分類。其中：資產按照美國財務會計準則委員會（FASB）所下定義，是指“某一特定主體由于過去的交易事項獲得的或控制的可預期的未來經濟利益”，也就是說主體通過過去的生產和交換可取得對它的使用和支配權利。而負債則是指“因過去的交易事項而發(fā)生的企業(yè)現(xiàn)有義務，這種義務結算將會引起含有經濟利益的企業(yè)資源的流出”。從這兩種基本要素的定義中可以看出，它們定義的基本要求都必須是以“過去發(fā)生的交易或事項”為基礎，而對預計在未來發(fā)生的交易或者事項不予承認。而形成或有事項的中間業(yè)務的基本特征恰恰就在于交易要在將來某一時刻才能履行或完成，因此，在該類中間業(yè)務發(fā)生時，無法滿足“過去交易或事項的結果”這一條件，盡管在將來或現(xiàn)在，交易事項也可以被交易者控制，但從傳統(tǒng)財務會計理論“過去事項”的著眼點來看，還不能符合會計要素的定義和要求，或者說，傳統(tǒng)財務會計要素的定義還不能很好地涵蓋中間業(yè)務，因而無法在傳統(tǒng)會計中得到確認。

    ——對會計計量的沖擊。傳統(tǒng)的財務會計的計量方面一直遵循歷史成本原則，以歷史成本為主要計量基礎，輔以市價法或成本與市價孰低法，而且計量對象的歷史成本一旦確定入賬后，通常一直要保持到該對象被銷售、處置或毀滅為止。但對中間業(yè)務自身的計量顯然不能照搬傳統(tǒng)的計量方法，因為考慮到中間業(yè)務自身的特點有與傳統(tǒng)方法抵觸的方面。有的中間業(yè)務是金融機構根據(jù)客戶的特殊需求“量身定做”的，在現(xiàn)有的市場中很難找到相同或類似金融工具的市價作為參考，無論是選擇歷史成本，還是市場價格，都無法滿足計量的要求；有的中間業(yè)務通常要經歷或長或短的交易期間，在這個過程中，市場價格瞬息萬變，而歷史成本計量無法及時反映該業(yè)務的真實價值或交易收益，也無法及時、充分反映其風險，而且還存在由于人為因素，導致虛假反映情況，影響著中間業(yè)務在會計報表中的信息披露。

    ——對收費管理的沖擊。目前中間業(yè)務的服務收費很不合理，除了認識偏差因素外，會計制度明顯滯后。有關銀行中間業(yè)務收費項目和標準的文件合起來才10來個收費項目，并且主要是針對銀行支付結算業(yè)務，因此，大多數(shù)非支付結算性質的銀行中間業(yè)務收費無據(jù)可依�，F(xiàn)在執(zhí)行的主要收費依據(jù)《支付結算辦法》規(guī)定的收費標準嚴重偏低，一筆業(yè)務辦下來的手續(xù)費收入抵不上銀行因此而付出的相關費用，無法體現(xiàn)出銀行經營的服務性質；同時，收取方法也不合理，未區(qū)分風險大小制定不同的收費標準，亦未根據(jù)工作量大小來分別計費。另還有一部分中間業(yè)務沒有明確的定價，或者是定價缺乏行業(yè)性的統(tǒng)一規(guī)定。又有相當一部分的中間業(yè)務雖有收費標準卻沒有真正執(zhí)行，而且存在不同銀行、不同區(qū)域執(zhí)行不統(tǒng)一現(xiàn)象。如此責、權、利不一致，對于以盈利為目的的商業(yè)銀行極為不公平。

    ——對財務報表的沖擊�，F(xiàn)行財務會計理論中，將很大一部分中間業(yè)務歸為表外項目，在如何進行反映與披露上并無統(tǒng)一的標準和尺度。由于許多中間業(yè)務不符合會計要素的定義，而會計記錄必須以信息資料的可量化或可貨幣化為基礎，因此，中間業(yè)務中許多對于決策具有重要意義的非量化或非數(shù)據(jù)化的會計信息就無法得到充分合理的反映，其信息無法在傳統(tǒng)的會計報表中得到如實的反映、充分的披露，使得報表信息的質量，特別是充分性和有用性，都受到了很大程度的限制。更值得重視的是，由于這些表外業(yè)務處理缺乏公認會計準則的約束，報表的編制具有相當大的伸縮余地，使得報表中隱含的風險加劇。在現(xiàn)實情況下，不少金融機構借“金融創(chuàng)新”之名摘賬外經營、違規(guī)經營，而且其財務處理也往往不在報表內如實反映，以逃避金融監(jiān)管當局的監(jiān)管。

    二、健全相關會計制度，防范中間業(yè)務風險（一）進一步建立健全會計法律與規(guī)范，使中間業(yè)務發(fā)展有據(jù)而行�，F(xiàn)行的《金融性企業(yè)會計制度》是1993年頒布實施的，在這8年中，我國的宏觀經濟形勢和金融體制已發(fā)生了重大的變化，金融企業(yè)的業(yè)務創(chuàng)新加大，中間業(yè)務成為金融機構新的利潤增長點，其占比與風險都日益加大，而現(xiàn)行金融企業(yè)會計制度除對結算類的中間業(yè)務有規(guī)定，對大部分中間業(yè)務未曾重點規(guī)范，且各金融機構又各有一套自己的會計科目和具體核算辦法，使金融企業(yè)會計制度對中間業(yè)務形同虛設。因此，應結合銀行中間業(yè)務的特點，制定一套完整、統(tǒng)一的會計核算理論來定性、指導、規(guī)范各項中間業(yè)務。要具體分析存在的各項中間業(yè)務，力求將表外科目納入表內核算，運用穩(wěn)健原則，對風險的存在性、風險估計及其管理盡量作出系統(tǒng)規(guī)范。

    （二）改革現(xiàn)行的會計核算制度，促使商業(yè)銀行積極審慎地拓展中間業(yè)務�，F(xiàn)行銀行的會計核算制度是建立在以經營傳統(tǒng)業(yè)務為主，營業(yè)收入以利差為主的基礎上，僅反映利差的形成和結果。而中間業(yè)務的收入，則不僅僅體現(xiàn)在利差上，有時候其收益并非機械計算就能得出，大部分中間業(yè)務目前都記入表外科目，使用單式記賬法，不能全面反映中間業(yè)務增減變化的具體情況。因此，應適應中間業(yè)務發(fā)展及其收入占比提高的需要，全面核算各種中間收入的形成過程，使用詳細和復雜的方法進行處理，要根據(jù)業(yè)務發(fā)展的需要，適當增設相關會計科目，核算反映中間業(yè)務的開展、成本及效益情況，便于統(tǒng)計分析，提高決策的準確性。應考慮在表外設立賬簿，采用復式記賬法進行核算，并借鑒國外商業(yè)銀行的一些現(xiàn)行的對中間業(yè)務發(fā)生、終結的會計賬務處理方法，對中間業(yè)務的整個過程進行管理、監(jiān)督和分析。

    （三）改革收費的原則，利用利益機制驅動中間業(yè)務的發(fā)展。我們要建設真正意義上的商業(yè)銀行，就應建立以盈利為目的的經營機制，對于銀行而言，一項業(yè)務要發(fā)展，則必須依賴于社會效益與經濟效益的同步增長。提高中間業(yè)務的收益，要堅持收入與支出匹配，收益與風險對等原則，合理提高收費標準，區(qū)分不同風險的中間業(yè)務制定不同的手續(xù)費標準，才能使商業(yè)銀行有利可圖，促使其改進經營結構，并在利益機制的驅動下大力發(fā)展中間業(yè)務，為社會提供更好的服務。

    （四）改造現(xiàn)有的會計報表模式，對中間業(yè)務相關信息進行充分披露。中間業(yè)務的健康發(fā)展，要求高質量的、及時提供風險防范的有用會計信息，會計信息的不完整性將帶來風險損失的更大可能性。因會計信息不全或信息失真導致經營決策失誤帶來的風險是最大的風險。由于大部分中間業(yè)務在表外反映，現(xiàn)有表外信息披露，包括會計報表附注和補充揭示尚不能滿足表外業(yè)務的信息需求�？煽紤]單設中間業(yè)務報表，會計期末，銀行應根據(jù)中間業(yè)務表內外各賬戶的明細情況編制附屬會計報表，在財務報表中統(tǒng)一列示中間業(yè)務的經營情況，反映中間業(yè)務的潛在風險，包括信用風險、結算風險、市場風險、流動風險和經營風險，盡可能減少信息風險帶來的損失。以便為中間業(yè)務經營決策提供有價值的風險信息，利于商業(yè)銀行管理層自身把握中間業(yè)務的業(yè)務流量和績效，引導銀行經營者轉變觀念，也便于中央銀行監(jiān)管。

    （五）提高會計人員素質，把握中間業(yè)務會計核算的質量。中間業(yè)務多屬創(chuàng)新發(fā)展業(yè)務，與傳統(tǒng)業(yè)務相比具有更高的技術性要求，其會計技術風險更為突出。因此，必須加強會計人員的培訓，從專業(yè)知識、職業(yè)技能、職業(yè)道德方面不斷提高會計人員中間業(yè)務素質，熟練把握中間業(yè)務會計處理方法，提高中間業(yè)務會計核算質量。