會(huì)計(jì)制度的功能性缺陷與中間業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)防范

    由于我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度在會(huì)計(jì)科目的設(shè)置、會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、會(huì)計(jì)成本的計(jì)量以及財(cái)務(wù)報(bào)表信息的披露等方面都跟不上業(yè)務(wù)創(chuàng)新的發(fā)展，使我國(guó)的會(huì)計(jì)制度在一定程度上已成為商業(yè)銀行中間業(yè)務(wù)發(fā)展最大的“瓶頸”。具有諷刺意味的是：會(huì)計(jì)制度作為一種信息及風(fēng)險(xiǎn)披露制度本應(yīng)具有的“陽(yáng)光”效應(yīng)，卻因?yàn)樽陨淼闹贫刃匀毕莘炊�成�?a href="http://odtgfuq.cn/web/licai/" target="_blank" class="bule">金融風(fēng)險(xiǎn)的藏身之處。這種風(fēng)險(xiǎn)源于中間業(yè)務(wù)的拓展對(duì)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系的多方面的沖擊。

    一、拓展中間業(yè)務(wù)對(duì)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系的沖擊

    ——對(duì)會(huì)計(jì)科目核算的沖擊。我國(guó)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)核算辦法未能全面反映中間業(yè)務(wù)的品種以及各品種所獲得的收入，中間業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)科目核算大多是“掛靠”性質(zhì)，只作為輔助科目，賬務(wù)核算不直觀、不系統(tǒng)，甚至不統(tǒng)一，使數(shù)據(jù)失真。由此導(dǎo)致中間業(yè)務(wù)統(tǒng)計(jì)難，信息數(shù)據(jù)采集慢，使經(jīng)營(yíng)決策者難以據(jù)此作出科學(xué)判斷。

    ——對(duì)會(huì)計(jì)要素確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的沖擊。傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論共包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)六大會(huì)計(jì)要素，它們是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象的具體化，也是財(cái)務(wù)報(bào)表組成項(xiàng)目的基本分類。其中：資產(chǎn)按照美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）所下定義，是指“某一特定主體由于過(guò)去的交易事項(xiàng)獲得的或控制的可預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”，也就是說(shuō)主體通過(guò)過(guò)去的生產(chǎn)和交換可取得對(duì)它的使用和支配權(quán)利。而負(fù)債則是指“因過(guò)去的交易事項(xiàng)而發(fā)生的企業(yè)現(xiàn)有義務(wù)，這種義務(wù)結(jié)算將會(huì)引起含有經(jīng)濟(jì)利益的企業(yè)資源的流出”。從這兩種基本要素的定義中可以看出，它們定義的基本要求都必須是以“過(guò)去發(fā)生的交易或事項(xiàng)”為基礎(chǔ)，而對(duì)預(yù)計(jì)在未來(lái)發(fā)生的交易或者事項(xiàng)不予承認(rèn)。而形成或有事項(xiàng)的中間業(yè)務(wù)的基本特征恰恰就在于交易要在將來(lái)某一時(shí)刻才能履行或完成，因此，在該類中間業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，無(wú)法滿足“過(guò)去交易或事項(xiàng)的結(jié)果”這一條件，盡管在將來(lái)或現(xiàn)在，交易事項(xiàng)也可以被交易者控制，但從傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論“過(guò)去事項(xiàng)”的著眼點(diǎn)來(lái)看，還不能符合會(huì)計(jì)要素的定義和要求，或者說(shuō)，傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素的定義還不能很好地涵蓋中間業(yè)務(wù)，因而無(wú)法在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中得到確認(rèn)。

    ——對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量的沖擊。傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的計(jì)量方面一直遵循歷史成本原則，以歷史成本為主要計(jì)量基礎(chǔ)，輔以市價(jià)法或成本與市價(jià)孰低法，而且計(jì)量對(duì)象的歷史成本一旦確定入賬后，通常一直要保持到該對(duì)象被銷售、處置或毀滅為止。但對(duì)中間業(yè)務(wù)自身的計(jì)量顯然不能照搬傳統(tǒng)的計(jì)量方法，因?yàn)榭紤]到中間業(yè)務(wù)自身的特點(diǎn)有與傳統(tǒng)方法抵觸的方面。有的中間業(yè)務(wù)是金融機(jī)構(gòu)根據(jù)客戶的特殊需求“量身定做”的，在現(xiàn)有的市場(chǎng)中很難找到相同或類似金融工具的市價(jià)作為參考，無(wú)論是選擇歷史成本，還是市場(chǎng)價(jià)格，都無(wú)法滿足計(jì)量的要求；有的中間業(yè)務(wù)通常要經(jīng)歷或長(zhǎng)或短的交易期間，在這個(gè)過(guò)程中，市場(chǎng)價(jià)格瞬息萬(wàn)變，而歷史成本計(jì)量無(wú)法及時(shí)反映該業(yè)務(wù)的真實(shí)價(jià)值或交易收益，也無(wú)法及時(shí)、充分反映其風(fēng)險(xiǎn)，而且還存在由于人為因素，導(dǎo)致虛假反映情況，影響著中間業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)報(bào)表中的信息披露。

    ——對(duì)收費(fèi)管理的沖擊。目前中間業(yè)務(wù)的服務(wù)收費(fèi)很不合理，除了認(rèn)識(shí)偏差因素外，會(huì)計(jì)制度明顯滯后。有關(guān)銀行中間業(yè)務(wù)收費(fèi)項(xiàng)目和標(biāo)準(zhǔn)的文件合起來(lái)才10來(lái)個(gè)收費(fèi)項(xiàng)目，并且主要是針對(duì)銀行支付結(jié)算業(yè)務(wù)，因此，大多數(shù)非支付結(jié)算性質(zhì)的銀行中間業(yè)務(wù)收費(fèi)無(wú)據(jù)可依。現(xiàn)在執(zhí)行的主要收費(fèi)依據(jù)《支付結(jié)算辦法》規(guī)定的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)嚴(yán)重偏低，一筆業(yè)務(wù)辦下來(lái)的手續(xù)費(fèi)收入抵不上銀行因此而付出的相關(guān)費(fèi)用，無(wú)法體現(xiàn)出銀行經(jīng)營(yíng)的服務(wù)性質(zhì)；同時(shí)，收取方法也不合理，未區(qū)分風(fēng)險(xiǎn)大小制定不同的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，亦未根據(jù)工作量大小來(lái)分別計(jì)費(fèi)。另還有一部分中間業(yè)務(wù)沒(méi)有明確的定價(jià)，或者是定價(jià)缺乏行業(yè)性的統(tǒng)一規(guī)定。又有相當(dāng)一部分的中間業(yè)務(wù)雖有收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)卻沒(méi)有真正執(zhí)行，而且存在不同銀行、不同區(qū)域執(zhí)行不統(tǒng)一現(xiàn)象。如此責(zé)、權(quán)、利不一致，對(duì)于以盈利為目的的商業(yè)銀行極為不公平。

    ——對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的沖擊�，F(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論中，將很大一部分中間業(yè)務(wù)歸為表外項(xiàng)目，在如何進(jìn)行反映與披露上并無(wú)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)和尺度。由于許多中間業(yè)務(wù)不符合會(huì)計(jì)要素的定義，而會(huì)計(jì)記錄必須以信息資料的可量化或可貨幣化為基礎(chǔ)，因此，中間業(yè)務(wù)中許多對(duì)于決策具有重要意義的非量化或非數(shù)據(jù)化的會(huì)計(jì)信息就無(wú)法得到充分合理的反映，其信息無(wú)法在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)報(bào)表中得到如實(shí)的反映、充分的披露，使得報(bào)表信息的質(zhì)量，特別是充分性和有用性，都受到了很大程度的限制。更值得重視的是，由于這些表外業(yè)務(wù)處理缺乏公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的約束，報(bào)表的編制具有相當(dāng)大的伸縮余地，使得報(bào)表中隱含的風(fēng)險(xiǎn)加劇。在現(xiàn)實(shí)情況下，不少金融機(jī)構(gòu)借“金融創(chuàng)新”之名摘賬外經(jīng)營(yíng)、違規(guī)經(jīng)營(yíng)，而且其財(cái)務(wù)處理也往往不在報(bào)表內(nèi)如實(shí)反映，以逃避金融監(jiān)管當(dāng)局的監(jiān)管。

    二、健全相關(guān)會(huì)計(jì)制度，防范中間業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)（一）進(jìn)一步建立健全會(huì)計(jì)法律與規(guī)范，使中間業(yè)務(wù)發(fā)展有據(jù)而行�，F(xiàn)行的《金融性企業(yè)會(huì)計(jì)制度》是1993年頒布實(shí)施的，在這8年中，我國(guó)的宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)和金融體制已發(fā)生了重大的變化，金融企業(yè)的業(yè)務(wù)創(chuàng)新加大，中間業(yè)務(wù)成為金融機(jī)構(gòu)新的利潤(rùn)增長(zhǎng)點(diǎn)，其占比與風(fēng)險(xiǎn)都日益加大，而現(xiàn)行金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度除對(duì)結(jié)算類的中間業(yè)務(wù)有規(guī)定，對(duì)大部分中間業(yè)務(wù)未曾重點(diǎn)規(guī)范，且各金融機(jī)構(gòu)又各有一套自己的會(huì)計(jì)科目和具體核算辦法，使金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)中間業(yè)務(wù)形同虛設(shè)。因此，應(yīng)結(jié)合銀行中間業(yè)務(wù)的特點(diǎn)，制定一套完整、統(tǒng)一的會(huì)計(jì)核算理論來(lái)定性、指導(dǎo)、規(guī)范各項(xiàng)中間業(yè)務(wù)。要具體分析存在的各項(xiàng)中間業(yè)務(wù)，力求將表外科目納入表內(nèi)核算，運(yùn)用穩(wěn)健原則，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的存在性、風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)及其管理盡量作出系統(tǒng)規(guī)范。

    （二）改革現(xiàn)行的會(huì)計(jì)核算制度，促使商業(yè)銀行積極審慎地拓展中間業(yè)務(wù)�，F(xiàn)行銀行的會(huì)計(jì)核算制度是建立在以經(jīng)營(yíng)傳統(tǒng)業(yè)務(wù)為主，營(yíng)業(yè)收入以利差為主的基礎(chǔ)上，僅反映利差的形成和結(jié)果。而中間業(yè)務(wù)的收入，則不僅僅體現(xiàn)在利差上，有時(shí)候其收益并非機(jī)械計(jì)算就能得出，大部分中間業(yè)務(wù)目前都記入表外科目，使用單式記賬法，不能全面反映中間業(yè)務(wù)增減變化的具體情況。因此，應(yīng)適應(yīng)中間業(yè)務(wù)發(fā)展及其收入占比提高的需要，全面核算各種中間收入的形成過(guò)程，使用詳細(xì)和復(fù)雜的方法進(jìn)行處理，要根據(jù)業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，適當(dāng)增設(shè)相關(guān)會(huì)計(jì)科目，核算反映中間業(yè)務(wù)的開(kāi)展、成本及效益情況，便于統(tǒng)計(jì)分析，提高決策的準(zhǔn)確性。應(yīng)考慮在表外設(shè)立賬簿，采用復(fù)式記賬法進(jìn)行核算，并借鑒國(guó)外商業(yè)銀行的一些現(xiàn)行的對(duì)中間業(yè)務(wù)發(fā)生、終結(jié)的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理方法，對(duì)中間業(yè)務(wù)的整個(gè)過(guò)程進(jìn)行管理、監(jiān)督和分析。

    （三）改革收費(fèi)的原則，利用利益機(jī)制驅(qū)動(dòng)中間業(yè)務(wù)的發(fā)展。我們要建設(shè)真正意義上的商業(yè)銀行，就應(yīng)建立以盈利為目的的經(jīng)營(yíng)機(jī)制，對(duì)于銀行而言，一項(xiàng)業(yè)務(wù)要發(fā)展，則必須依賴于社會(huì)效益與經(jīng)濟(jì)效益的同步增長(zhǎng)。提高中間業(yè)務(wù)的收益，要堅(jiān)持收入與支出匹配，收益與風(fēng)險(xiǎn)對(duì)等原則，合理提高收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，區(qū)分不同風(fēng)險(xiǎn)的中間業(yè)務(wù)制定不同的手續(xù)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，才能使商業(yè)銀行有利可圖，促使其改進(jìn)經(jīng)營(yíng)結(jié)構(gòu)，并在利益機(jī)制的驅(qū)動(dòng)下大力發(fā)展中間業(yè)務(wù)，為社會(huì)提供更好的服務(wù)。

    （四）改造現(xiàn)有的會(huì)計(jì)報(bào)表模式，對(duì)中間業(yè)務(wù)相關(guān)信息進(jìn)行充分披露。中間業(yè)務(wù)的健康發(fā)展，要求高質(zhì)量的、及時(shí)提供風(fēng)險(xiǎn)防范的有用會(huì)計(jì)信息，會(huì)計(jì)信息的不完整性將帶來(lái)風(fēng)險(xiǎn)損失的更大可能性。因會(huì)計(jì)信息不全或信息失真導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)決策失誤帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)是最大的風(fēng)險(xiǎn)。由于大部分中間業(yè)務(wù)在表外反映，現(xiàn)有表外信息披露，包括會(huì)計(jì)報(bào)表附注和補(bǔ)充揭示尚不能滿足表外業(yè)務(wù)的信息需求。可考慮單設(shè)中間業(yè)務(wù)報(bào)表，會(huì)計(jì)期末，銀行應(yīng)根據(jù)中間業(yè)務(wù)表內(nèi)外各賬戶的明細(xì)情況編制附屬會(huì)計(jì)報(bào)表，在財(cái)務(wù)報(bào)表中統(tǒng)一列示中間業(yè)務(wù)的經(jīng)營(yíng)情況，反映中間業(yè)務(wù)的潛在風(fēng)險(xiǎn)，包括信用風(fēng)險(xiǎn)、結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)、市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)、流動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，盡可能減少信息風(fēng)險(xiǎn)帶來(lái)的損失。以便為中間業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)決策提供有價(jià)值的風(fēng)險(xiǎn)信息，利于商業(yè)銀行管理層自身把握中間業(yè)務(wù)的業(yè)務(wù)流量和績(jī)效，引導(dǎo)銀行經(jīng)營(yíng)者轉(zhuǎn)變觀念，也便于中央銀行監(jiān)管。

    （五）提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)，把握中間業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算的質(zhì)量。中間業(yè)務(wù)多屬創(chuàng)新發(fā)展業(yè)務(wù)，與傳統(tǒng)業(yè)務(wù)相比具有更高的技術(shù)性要求，其會(huì)計(jì)技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)更為突出。因此，必須加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)，從專業(yè)知識(shí)、職業(yè)技能、職業(yè)道德方面不斷提高會(huì)計(jì)人員中間業(yè)務(wù)素質(zhì)，熟練把握中間業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理方法，提高中間業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算質(zhì)量。