一、土地開發(fā)支出劃分和歸集的原則
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的土地，按其用途可將它分為如下兩種：一種是為了轉(zhuǎn)讓、出租而開發(fā)的商品性土地（也叫商品性建設(shè)場(chǎng)地）；另一種是為開發(fā)商品房、出租房等房屋而開發(fā)的自用土地。前者是企業(yè)的最終開發(fā)產(chǎn)品，其費(fèi)用支出單獨(dú)構(gòu)成土地的開發(fā)成本；而后者則是企業(yè)的中間開發(fā)產(chǎn)品，其費(fèi)用支出應(yīng)計(jì)入商品房、出租房等有關(guān)房屋開發(fā)成本�，F(xiàn)行會(huì)計(jì)制度中設(shè)置的“開發(fā)成本——土地開發(fā)成本”科目，它的核算的內(nèi)容，與企業(yè)發(fā)生的土地開發(fā)支出并不完全對(duì)口，原則上僅限于企業(yè)開發(fā)各種商品性土地所發(fā)生的支出。企業(yè)為開發(fā)商品房、出租房等房屋而開發(fā)的土地，其費(fèi)用可分清負(fù)擔(dān)對(duì)象的，應(yīng)直接計(jì)入有關(guān)房屋開發(fā)成本，在“開發(fā)成本——房屋開發(fā)成本”科目進(jìn)行核算。如果企業(yè)開發(fā)的自用土地，分不清負(fù)擔(dān)對(duì)象，應(yīng)由兩個(gè)或兩個(gè)以上成本核算對(duì)象負(fù)擔(dān)的，其費(fèi)用可先通過“開發(fā)成本——土地開發(fā)成本”科目進(jìn)行歸集，待土地開發(fā)完成投入使用時(shí)，再按一定的標(biāo)準(zhǔn)（如房屋占地面積或房屋建筑面積等）將其分配計(jì)入有關(guān)房屋開發(fā)成本。如果企業(yè)開發(fā)商品房、出租房使用的土地屬于企業(yè)開發(fā)商品性土地的一部分，則應(yīng)將整塊土地作為一個(gè)成本核算對(duì)象，在“開發(fā)成本——土地開發(fā)成本”
賬戶中歸集其發(fā)生的全部開發(fā)支出，計(jì)算其總成本和單位成本，并于土地開發(fā)完成時(shí)，將成本結(jié)轉(zhuǎn)到“開發(fā)產(chǎn)品”賬戶。待使用土地時(shí)，再將使用土地所應(yīng)負(fù)擔(dān)的開發(fā)成本，從“開發(fā)產(chǎn)品”賬戶轉(zhuǎn)入“開發(fā)成本——房屋開發(fā)成本”漲戶，計(jì)入商品房、出租房等房屋的開發(fā)成本。
二、土地開發(fā)成本核算對(duì)象的確定和成本項(xiàng)目的設(shè)置
�。ㄒ唬┩恋亻_發(fā)成本核算對(duì)象的確定
為了既有利于土地開發(fā)支出的歸集，又有利于土地開發(fā)成本的結(jié)轉(zhuǎn)，對(duì)需要單獨(dú)核算土地開發(fā)成本的開發(fā)項(xiàng)目，可按下列原則確定土地開發(fā)成本的核算對(duì)象：
1.對(duì)開發(fā)面積不大、開發(fā)工期較短的土地，可以每一塊獨(dú)立的開發(fā)項(xiàng)目為成本核算對(duì)象；
2.對(duì)開發(fā)面積較大、開發(fā)工期較長(zhǎng)、分區(qū)域開發(fā)的土地，可以一定區(qū)域作為土地開發(fā)成本核算對(duì)象。
成本核算對(duì)象應(yīng)在開工之前確定，一經(jīng)確定就不能隨意改變，更不能相互混淆。
�。ǘ┩恋亻_發(fā)成本項(xiàng)目的設(shè)置
企業(yè)開發(fā)的土地，因其設(shè)計(jì)要求不同，開發(fā)的層次、程度和內(nèi)容都不相同，有的只是進(jìn)行場(chǎng)地的清理平整，如原有建筑物、障礙物的拆除和土地的平整；有的除了場(chǎng)地平整外，還要進(jìn)行地下各種管線的鋪設(shè)、地面道路的建設(shè)等。因此，就各個(gè)具體的土地開發(fā)項(xiàng)目來說，它的開發(fā)支出內(nèi)容是不完全相同的。企業(yè)要根據(jù)所開發(fā)土地的具體情況和會(huì)計(jì)制度規(guī)定的成本項(xiàng)目，設(shè)置土地開發(fā)項(xiàng)目的成本項(xiàng)目。對(duì)于會(huì)計(jì)制度規(guī)定的、企業(yè)沒有發(fā)生支出內(nèi)容的成本項(xiàng)目，如建筑安裝工程費(fèi)，配套設(shè)施費(fèi)，可不必設(shè)置。根據(jù)土地開發(fā)支出的一般情況，企業(yè)對(duì)土地開發(fā)成本的核算，可設(shè)置如下幾個(gè)成本項(xiàng)目：（1）土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)或土地批租費(fèi)；（2）前期工程費(fèi)；（3）基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)；（4）開發(fā)間接費(fèi)。其中土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)是指按照城市建設(shè)總體規(guī)劃進(jìn)行土地開發(fā)所發(fā)生的土地征用費(fèi)、耕地占用稅、勞動(dòng)力安置費(fèi)，及有關(guān)地上、地下物拆遷補(bǔ)償費(fèi)等。但對(duì)拆遷舊建筑物回收的殘值應(yīng)估價(jià)入賬并沖減有關(guān)成本。開發(fā)土地如通過批租方式取得的，應(yīng)列入批租地價(jià)。前期工程費(fèi)是指土地開發(fā)項(xiàng)目前期工程發(fā)生的費(fèi)用，包括規(guī)劃、設(shè)計(jì)費(fèi)，項(xiàng)目可行性研究費(fèi)，水文、地質(zhì)勘察、測(cè)繪費(fèi)，場(chǎng)地平整費(fèi)等�；A(chǔ)設(shè)施費(fèi)是指土地開發(fā)過程中發(fā)生的各種基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)，包括道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通訊等設(shè)施費(fèi)用。開發(fā)間接費(fèi)指應(yīng)由商品性土地開發(fā)成本負(fù)擔(dān)的開發(fā)間接費(fèi)用。土地開發(fā)項(xiàng)目如要負(fù)擔(dān)不能有償轉(zhuǎn)讓的配套設(shè)施費(fèi)，還應(yīng)設(shè)置“配套設(shè)施費(fèi)”成本項(xiàng)目，用以核算應(yīng)計(jì)入土地開發(fā)成本的配套設(shè)施費(fèi)。
三、土地開發(fā)成本的核算
企業(yè)在土地開發(fā)過程中發(fā)生的各項(xiàng)支出，除可將直接計(jì)入房屋開發(fā)成本的自用土地開發(fā)支出在“開發(fā)成本——房屋開發(fā)成本”賬戶核算外，其他土地開發(fā)支出均應(yīng)通過“開發(fā)成本——土地開發(fā)成本”賬戶進(jìn)行核算。為了分清轉(zhuǎn)讓、出租用土地開發(fā)成本和不能確定負(fù)擔(dān)對(duì)象自用土地開發(fā)成本，對(duì)土地開發(fā)成本應(yīng)按土地開發(fā)項(xiàng)目的類別，分別設(shè)置“商品性土地開發(fā)成本”和“自用土地開發(fā)成本”兩個(gè)二級(jí)賬戶，并按成本核算對(duì)象和成本項(xiàng)目設(shè)置明細(xì)分類賬。對(duì)發(fā)生的土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)等土地開發(fā)支出，可直接記入各土地開發(fā)成本明細(xì)分類賬，并記入“開發(fā)成本——商品性土地開發(fā)成本”、“開發(fā)成本——自用土地開發(fā)成本”賬戶的借方和“銀行存款”、“應(yīng)付賬款——應(yīng)付工程款”等賬戶的貸方。發(fā)生的開發(fā)間接費(fèi)用，應(yīng)先在“開發(fā)間接費(fèi)用”賬戶進(jìn)行核算，于月份終了再按一定標(biāo)準(zhǔn)，分配計(jì)入有關(guān)開發(fā)成本核算對(duì)象。應(yīng)由商品性土地開發(fā)成本負(fù)擔(dān)的開發(fā)間接費(fèi)，應(yīng)記入“開發(fā)成本——商品性土地開發(fā)成本”賬戶的借方和“開發(fā)間接費(fèi)用”賬戶的貸方。
現(xiàn)舉例說明土地開發(fā)成本的核算如下；
如某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在某月份內(nèi)，共發(fā)生了下列有關(guān)土地開發(fā)支出：
301 351
商品性土地 自用土地
支付征地拆遷費(fèi) 78 000元 72 000元
支付承包設(shè)計(jì)單位前期工程款 20 000元 18 000元
應(yīng)付承包施工單位基礎(chǔ)設(shè)施款 25 000元 18 000元
分配開發(fā)間接費(fèi) 10 000元
合 計(jì) 133 000元 108 000元
則在用銀行存款支付征地拆遷費(fèi)時(shí)，應(yīng)作：
借；開發(fā)成本——商品性土地開發(fā)成本 78 000
開發(fā)成本——自用土地開發(fā)成本 72 000
貸；銀行存款 150 000
用銀行存款支付設(shè)計(jì)單位前期工程款時(shí)，應(yīng)作：
借：開發(fā)成本——商品性土地開發(fā)成本 20 000
開發(fā)成本——自用土地開發(fā)成本 18 000
貸：銀行存款 38 000
將應(yīng)付施工企業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施工程款入賬時(shí)，應(yīng)作：
借：開發(fā)成本——商品性土地開發(fā)成本 25 000
開發(fā)成本——自用土地開發(fā)成本 18 000
貸；應(yīng)付賬款——應(yīng)付工程款 43 000
分配應(yīng)記入商品性土地開發(fā)成本的開發(fā)間接費(fèi)用時(shí)，應(yīng)作：
借：開發(fā)成本——商品性土地開發(fā)成本 10 000
貸：開發(fā)間接費(fèi)用 10 000
同時(shí)應(yīng)將各項(xiàng)土地開發(fā)支出分別記入商品性土地開發(fā)成本、自用土地開發(fā)成本明細(xì)分類賬。
四、已完土地開發(fā)成本的結(jié)轉(zhuǎn)
已完土地開發(fā)成本的結(jié)轉(zhuǎn)，應(yīng)根據(jù)已完成開發(fā)土地的用途，采用不同的成本結(jié)轉(zhuǎn)方法。
為轉(zhuǎn)讓、出租而開發(fā)的商品性土地，在開發(fā)完成并經(jīng)驗(yàn)收后，應(yīng)將其實(shí)際成本自“開發(fā)成本——商品性土地開發(fā)成本”賬戶的貸方轉(zhuǎn)入“開發(fā)產(chǎn)品——土地”賬戶的借方。假如上述開發(fā)企業(yè)商品性土地經(jīng)開發(fā)完成并驗(yàn)收，加上以前月份開發(fā)支出共1002 000元，應(yīng)作如下分錄入賬：
借：開發(fā)產(chǎn)品——土地 1002 000
貸：開發(fā)成本——商品性土地開發(fā)成本 1002 000
為本企業(yè)房屋開發(fā)用的土地，應(yīng)于開發(fā)完成把土地投入使用時(shí)，將土地開發(fā)的實(shí)際成本結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入有關(guān)房屋的開發(fā)成本，結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入房屋開發(fā)成本的土地開發(fā)支出，可采用分項(xiàng)平行結(jié)轉(zhuǎn)法或歸類集中結(jié)轉(zhuǎn)法。分項(xiàng)平行結(jié)轉(zhuǎn)法是指將土地開發(fā)支出的各項(xiàng)費(fèi)用按成本項(xiàng)目分別平行轉(zhuǎn)入有關(guān)房屋開發(fā)成本的對(duì)應(yīng)成本項(xiàng)目。歸類集中結(jié)轉(zhuǎn)法是指將土地開發(fā)支出歸類合并為“土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)或批租地價(jià)”和“基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)”兩個(gè)費(fèi)用項(xiàng)目，然后轉(zhuǎn)入有關(guān)房屋開發(fā)成本的“土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)或批租地價(jià)”和“基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)”成本項(xiàng)目。凡與土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)或批租地價(jià)有關(guān)的費(fèi)用，均轉(zhuǎn)入有關(guān)房屋開發(fā)成本的“土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)或批租地價(jià)”項(xiàng)目；對(duì)其他土地開發(fā)支出，包括前期工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)等，
則合并轉(zhuǎn)入有關(guān)房屋開發(fā)成本的“基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)”項(xiàng)目。經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)的自用土地開發(fā)支出，應(yīng)將它自“開發(fā)成本——自用土地開發(fā)成本”賬戶的貸方轉(zhuǎn)入“開發(fā)成本——房屋開發(fā)成本”賬戶的借方。
假如上述開發(fā)企業(yè)自用土地在開發(fā)完成后，加上以前月份開發(fā)車出 540 000元共 648 000元。這塊土地用于建造 151出租房和181周轉(zhuǎn)房，其中 151出租房用地1500平方米， 181周轉(zhuǎn)房用、地1200平方米，則單方自用土地開發(fā)成本為 240元（648000元／1500+1200），應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)151出租房開發(fā)成本的土地開發(fā)支出為360 000元（240元×1500），結(jié)轉(zhuǎn) 181周轉(zhuǎn)房開發(fā)成本的土地開發(fā)支出為 288 000元（240元×1200），在總分類核算上應(yīng)作如下分錄入賬：
借：開發(fā)成本——房屋開發(fā)成本 648 000
貸：開發(fā)成本——自用土地開發(fā)成本 648 000
如果自用土地開發(fā)完成后，還不能確定房屋和配套設(shè)施等項(xiàng)目的用地，則應(yīng)先將其成本結(jié)轉(zhuǎn)“開發(fā)產(chǎn)品——自用土地”賬戶的借方，于自用土地投入使用時(shí)，再?gòu)摹伴_發(fā)產(chǎn)品——自用土地”賬戶的貸方將其開發(fā)成本轉(zhuǎn)入“開發(fā)成本——房屋開發(fā)成本”等賬戶的借方。