一、合并會計報表及其合并范圍

　　合并會計報表是以母公司和子公司組成的企業(yè)集團為一會計主體，以母公司和子公司單獨編制的個別會計報表為基礎，由母公司編制的綜合反映企業(yè)集團的經營成果、財務狀況及其變動情況的會計報表。

　　合并會計報表主要包括合并資產負債表、合并損益表或合并利潤表、合并利潤分配表、合并資金流量表。與企業(yè)個別會計報表一樣，這些合并會計報表分別從不同的方面反映企業(yè)集團這一會計主體的財務狀況和經營成果，構成一個完整的合并會計報表體系。

　　按照現(xiàn)行制度規(guī)定，凡在我國境內設立的房地產開發(fā)企業(yè)集團，當其擁有一個或一個以上子公司時，其母公司都應編制合并會計報表，將其所控制的境內外所有子公司納入合并會計報表的合并范圍。

　　1.母公司擁有其過半數以上（不包括半數）權益性資本的被投資企業(yè)，包括：（1）直接擁有其過半數以上權益性資本的被投資企業(yè)；（2）間接擁有其過半數以上權益性資本的被投資企業(yè)；（3）直接和間接方式擁有其過半數以上權益性資本的被投資企業(yè)。間接擁有過半數以上權益性資本是指通過子公司而對子公司的子公司擁有其過半數以上的權益性資本。直接和間接方式擁有其半數以上權益性資本是指母公司雖然只擁有其半數以下的權益性資本，但通過與子公司合計擁有其過半數以上的權益性資本。

　　2.其他被母公司所控制的被投資企業(yè)。母公司對被投資企業(yè)雖然不持有其過半數以上的權益性資本，但母公司與被投資企業(yè)之間有下列情況之一的，應當將該被投資企業(yè)作為母公司的子公司，納入合并會計報表的合并范圍：（l）通過與該被投資企業(yè)的其他投資者之間的協(xié)議，持有該被投資企業(yè)半數以上表決權；（2）根據章程或協(xié)議，有權控制被投資企業(yè)的財務和經營政策；（3）有權任免董事會等類似權力機構的多數成員；（4）在董事會或類似權力機構會議上有半數以上投票權。

　　3.在母公司編制合并會計報表時，下列子公司可以不包括在合并會計報表的合并范圍之內：（1）已關停并轉的子公司；（2）按照破產程序，已宣告被清理整頓的子公司；（3）已宣告破產的子公司；（4）準備近期售出而短期持有其半數以上的權益性資本的子公司；（5）非持續(xù)經營的所有者權益為負數的子公司；（6）受所在國外匯管制及其他管制，資金調度受到限制的境外子公司。

　　二、合并會計報表的作用

　　合并會計報表能綜合反映母公司和子公司所形成的企業(yè)集團的經營成果、財務狀況及其變動情況，具有以下方面的作用。

　　1.提供母公司和子公司經營活動的合并報表。母公司的投資者、債權人和管理者不僅希望了解公司本身的經營情況，也希望知道包括子公司的經營情況，以獲得其投資方面的信息。子公司的投資者也希望了解包括母公司和其他子公司在內的整個集團的經營情況和經濟實力。合并會計報表可以滿足這兩方面的需要。否則，他們需花很大的精力去搜集、分析各個公司的會計報表。

　　2.提供整個企業(yè)集團真實的財務狀況和盈利能力。在會計期間，母公司和子公司將發(fā)生很多交易，其中包括工程承發(fā)包、土地轉讓、材料和產品買賣、勞務供應、應收應付往來款等，這些交易都在各公司的賬簿和報表中得到反映，編制合并會計報表時，必須消除各子公司之間及子公司與母公司之間的交易，以免重復計算和提供虛假信息。因此，合并會計報表反映了整個企業(yè)集團真實的財務狀況和盈利能力。

　　3.有利于企業(yè)集團的內部管理和國家經濟管理部門的宏觀調控。通過閱讀和分析合并會計報表，可使管理當局全面了解整個企業(yè)集團的資金來源及其配置情況，以便有效地規(guī)劃和合理地配置資源，使有限的資源得到充分的利用。同時根據合并會計報表提供的信息，可合理調整企業(yè)集團的各個經營環(huán)節(jié)，以確保整個企業(yè)集團的利潤最大化。國家經濟管理部門根據各個企業(yè)集團提供的信息，可以了解各個產業(yè)的經營情況和盈利水平，調整國家產業(yè)政策，進行宏觀調控。

　　但是，由于合并會計報表基本上是根據企業(yè)集團各個公司的資產、負債和所有者權益以及各個公司經營收支加總編制的報表，混淆了各個公司的權益結構，無法反映各個公司的盈利能力和償債能力，各個公司的投資者也無法了解其投資的可*性和安全性。所以即使編制了合并會計報表，也不能忽視各個公司編制的會計報表。

　　三、合并會計報表的編制方法

　　由于合并會計報表是以母公司和納入合并范圍的子公司的各個會計報表以及其他有關資料為依據編制的，而各個會計報表是 以各個企業(yè)為會計主體進行會計核算的總括，它從母公司本身或從子公司本身的角度對企業(yè)的經營成果和財務狀況進行反映，這樣集團內部公司間發(fā)生的經濟業(yè)務，從發(fā)生內部間經濟業(yè)務公司各個會計報表來看，雙方都進行了反映，而編制合并會計報表是以企業(yè)集團作為會計主體，這樣集團內部各公司間的經濟業(yè)務就不必在合并會計報表上反映，集團內部交易在各個公司會計報表中重復反映部分要進行抵銷，否則，就會虛增合并會計報表有些項目的數額，使合并會計報表反映的信息失真。

　　為編制合并會計報表，子公司除向母公司提供本身的會計報表外，還應提供下列有關資料：（1）子公司所采用的與母公司不同的會計政策；（2）與母公司及與母公司的其他子公司業(yè)務往來、債權債務、投資等資料；（3）子公司利潤分配有關資料；（4）子公司所有者權益變動的明細資料等。

　　母公司為編制合并會計報表，對子公司進行的權益性資本投資，必須采用權益法進行核算，并以此編制個別會計報表，為編制合并會計報表提供基礎數據。

　　對于子公司因本期損益而引起的所有者權益的變動，母公司應計算確定其所擁有的數額，并將其計入本期投資損益，同時按照該數額增加或減少長期投資，調整長期投資賬面價值。母公司進行賬務處理時，在增加長期投資的情況下，借記“長期投資”賬戶、貸記“投資收益”漲戶；在減少長期投資的情況下，借記“投資收益”賬戶、貸記“長期投資”賬戶。收到子公司分來的利潤時，母公司應作為長期投資減少處理。進行賬務處理時，借記“銀行存款”等賬戶、貸記“長期投資”賬戶。

　　對于子公司因本期損益以外的原因，如接受捐贈、法定資產重估增值、接受外幣投資折算差額所引起的子公司所有者權益的變動，母公司應計算確定所擁有的數額，按照計算確定的數額增加或減少長期投資，調整長期投資賬面價值，同時增加或減少資本公積的數額。（1）對于因子公司接受捐贈和對資產進行法定重信增值所引起子公司所有者權益的變動，母公司應按接受捐贈和確認的法定資產重估增值，借記“長期投資”賬戶、貸記“資本公積”賬戶入賬。（2）對于因子公司接受外幣投資折算差額所引起的所有者權益的變動，在外幣折算差額為貸方余額時，母公司應借記“長期投資”賬戶，貸記“資本公積”賬戶入賬；在外幣折算差額為借方余額時，母公司應借記“資本公積”賬戶，貸記“長期投資”賬戶入賬。

　　編制合并會計報表，一般要先編合并工作底稿。合并入作底槁分設三欄：第一欄為“母、子公司報表金額”欄，按母、子公司分欄列示；第二欄為“調整及抵銷數”欄，分設借方、貸方欄，第三欄為“合并報表金額”欄。編制合并會計報表時，一般先編合并損益表（或合并利潤表）和合并利潤分配表，再編合并資產負債表。

　　合并工作底稿編制的程序，通常是：

　　1.將母、于公司的會計報表各項目的金額填列到合并工作底稿的各個公司報表金額欄內。需要指出的是：在編制合并會計報表時，要先統(tǒng)一母公司和子公司的會計報表的決算口、會計期間和所采用的會計政策。如不一致時，應按母公司本身會計報表的決策目、會計期間和所采用的會計政策對子公司的會計報表進行必要的調整，再將調整后的子公司的會計報表金額填列到合并工作底稿上。

　　2.在調整及抵銷欄內的有關項目填列調整及抵銷數。凡屬內部往來及內部交易性質的經濟業(yè)務，均應根據調整、抵銷分錄，將調整、抵銷數填列合并工作底稿有關項目的調整及抵銷數欄。需要指出的是：調整、抵銷分錄，僅是為了編制合并會計報表在合并工作底稿中調整、抵銷內部往來、內部交易經濟業(yè)務所作的分錄，并不記入各個公司的賬上，因而也不對各個公司本身的經營成果和財務狀況產生影響。同時也不具備連續(xù)性，僅對編制當期合并會計報表提供有關項目的調整及抵銷數。

　　3.計算少數股東權益，在合并工作底稿中另行列出。少數股東權益是指子公司所有者權益中由母公司以外的其他投資者所擁有的份額。因為編制合并會計報表后，這部分權益不屬企業(yè)集團所有，所以應單設“少數股東權益”項目另行列出。

　　4.根據“母、子公司報表金額”和“調整及抵銷數”欄數字，計算并填入“合并報表金額”欄。計算時，要根據各項目的性質、余額的借、貸方和調整及抵銷分錄的借、貸方數進行加減計算：

　　收入、收益、負債、所有者權益項目合并報表金額為：

　　母、子公司報表金額合計數+調整及抵銷貸方數－調整及抵銷借方數成本、費用、支出、損失、資產項目合并報表金額為：

　　母、子公司報表金額合計數+調整及抵銷借方數－調整及抵銷貸方數

　　但對“未分配利潤”項目的合并報表金額，應根據編制的合并利潤分配表計算的本年年未未分配利潤數填列。因為經過調整、抵銷母、干公司的收入、收益、成本、費用、支出損失項目后，必然影響集團公司的利潤和未分配利潤。

　　5.將合并工作底稿中算出的各項目“合并報表金額”欄數額，填入合并損益表（或合并利潤表）、合并利潤分配表和合并資產負債表的有關項目，然后根據合并資產負債表、合并損益表（或合并利潤表）、合并利潤分配表和有關資料，編制合并現(xiàn)金流量表。

　　四、合并損益表（合并利潤表）和合并利潤分配表

　　合并損益表（合并利潤表）和合并利潤分配表的編制，以母公司和納入合并范圍的子公司的個別損益表（利潤表）和利潤分配表為基礎，在抵銷企業(yè)集團內部經濟業(yè)務對下列項目的影響后，合并各項目的數額進行。

　　1.母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內部經營收入的抵銷

　　內部點交工程已實現(xiàn)對外銷售時，應在合并經營收入項目中抵銷內部經營收入的數額，在合并經營成本項目中抵銷從分公司驗收工程所發(fā)生的工程款（即分公司內部經營收入）。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時，借記“經營收入”項目，貸記“經營成本”項目。

　　內部點交工程尚未實現(xiàn)對外銷售時，應在合并經營收入項目中抵銷內部經營收入的數額，在存貨（在建開發(fā)產品）項目中抵銷內部點交工程所包含的未實現(xiàn)的內部經營利潤及稅金，在合并經營成本項目中抵銷內部點交工程的成本。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時，借記“經營收入”項目，貸記“存貨”項目（在合并資產負債表中抵銷）和“經營成本”項目。

　　2.母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內部構件銷售利潤的抵銷

　　內部銷售構件尚未用于商品房實現(xiàn)對外銷售時，應在合并其他業(yè)務利潤項目中抵銷內部銷售構件的利潤，在存貨（庫存材料）項目抵銷內部銷售構件所包含的未實現(xiàn)的內部銷售構件的利潤。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時，借記“其他業(yè)務利潤”項目，貸記“存貨”項目（在合并資產負債表中抵銷）。如構件已用于商品房實現(xiàn)對外銷售時，在合并工作底稿中編制抵銷分錄時，借記“其他業(yè)務利潤”項目，貸記“經營成本”項目，抵銷內部銷售構件的利潤。

　　3.母公司與子公司以及子公司相互之間持有對方債券所發(fā)生的投資收益，應與其相對應的利息支出相互抵銷。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時，借記“投資收益”項目，貸記“財務費用‘等項目。

　　4.對于全資子公司，應將于公司利潤分配表中年初未分配利潤項目，子公司資產負債表中實收資本（或股本）項目、資本公積項目、盈余公積項目和母公司損益表、利潤表中投資收益項目，與母公司對子公司權益性資本投資項目、子公司利潤分配表中提取盈余公積（或提取法定盈余公積、提取法定公益金、提取任意盈余公積）項目、應付利潤（或應付代先股股利、應付普通股股利）項目相

　　互抵銷。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時，借記“投資收益”、“年初未分配利潤”、“實收資本”域“股本”）、“資本公積”、“盈余公積”項目，貸記“長期投資”、“提取盈余公積”（或“提取法定盈余公積”、“提取法定公益金”、“提取任意盈余公積”）、“應付利潤”域“應付優(yōu)先股股利”、“應付普通股股利”）項目。在上述抵銷分錄發(fā)生差額時，其差額應作為合并價差處理。當上述抵銷分錄借方發(fā)生額大于貸方發(fā)生額時，應貸記“合并價差”項目；當上述抵銷分錄借方發(fā)生額小于貸方發(fā)生額時，應借記“合并價差”項目。

　　5.對于非全資子公司，應先將子公司損益表（或利潤表）中“凈利潤”項目扣除母公司投資收益后的余額，作為少數股東本期損益，在合并損益表（或合并利潤表）中單列“少數股東損益”項目，列在“凈利潤”項目之前。然后將子公司利潤分配表中年初未分配利潤項目，子公司資產負債表中實收資本（或股本）項目、資本公積項目、盈余公積項目和母公司損益表（或利潤表）中投資收益項目、少數股東損益項目，與母公司對子公司權益性資本投資項目、少數股東權益項目，子公司利潤分配表中“提取盈余公積”（或“提取法定盈余公積”、“提取法定公益金”、“提取任意盈余公積”）、“應付利潤”（或“應付優(yōu)先股股利”、“應付普通股股利”）項目相互抵銷，在合并工作底稿中編制如下分錄：借記“投資收益”、“少數股東損益”、“年初末分配利潤”、“實收資本”、“資本公積”、“盈余公積”項目，貸記“長期投資”、“提取盈余公積”（或“提取法定盈余公積”、“提取法定公益金”、“提取任意盈余公積”）、“應付利潤”（或“應付優(yōu)先股股利”、“應付普通股股利句、”少數股東權益項目。其中少數股東權益的數額根據子公司所有者權益的數額減去母公司所持有的份額計算確定。在上述抵銷發(fā)生抵銷差額時，其差額應作為合并價差處理。當抵銷分錄借方發(fā)生額大于貸方發(fā)生額時，應貸記“合并價差”項目；當抵銷分錄借方發(fā)生額小于貸方發(fā)生額時，應借記“合并價差”項目。

　　6.對于境外子公司以外幣表示的會計報表，母公司應將損益表（或利潤表）所有項目和利潤分配表中有關反映發(fā)生額的項目，按照合并會計報表的會計期間的平均匯率或合并會計報表決算日市場匯率折算為母公司記賬本位幣，然后據以編制合并會計報表。利潤分配表中“年初未分配利潤”項目，以上一年折算后的期末的“未分配利潤”項目的數額列示：“未分配利潤”項目，按折算后的利

　　潤分配表中的其他各項目的數額計算列示。上年實際數按照上期折算后的損益表（或利潤表）和利潤分配表的數額列示。

　　五、合并資產負債表

　　合并資產負債表以母公司和子公司的個別資產負債表為依據，在相互抵銷下列項目的基礎上，合并資產、負債和所有者權益（或股東）權益各項目的數額編制。

　　1.母公司對子公司權益性資本投資項目的數額與子公司所有者權益中母公司所持有的份額相抵銷，抵銷時發(fā)生的合并價差，在合并資產負債表中以“合并價差”項目在長期投資項目中單獨反映，貸方余額以“－”號表示。對于子公司之間相互投資，母公司應比照上述做法，將權益性資本投資項目的數額與相對應另一子公司所有者權益各有關項目中相應的數額相互抵銷。

　　2.母公司與子公司、子公司相互之間的債權與債務項目，包括應收、應付、預收、預付等項目，應當相互抵銷。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時，借記應付和預收等項目，貸記應收和預收等項目。

　　對于母公司與子公司、子公司相互之間持有對方的債券，母公司編制合并會計報表時，也應相互抵銷。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時，借記“應付債券”項目，貸記“長期投資”或“短期投資”項目。

　　對于長期投資中內部債券投資與應付債券抵銷時發(fā)生的差額，應作為合并價差處理。當長期投資中債券投資的數額高于相對應的應付債券的數額，編制抵銷分錄時，應借記“合并價差”項目，貸記“長期投資”項目；當長期投資中內部債券投資的數額低于相對應的應付債券的數額，編制抵銷分錄時，應借記“長期投資”項目，貸記“合并價差”項目。

　　母公司與子公司、子公司相互之間應收賬款與應付賬款相互抵銷后，其已抵銷的應收賬款所計提的壞賬準備的數額，也應予以抵銷。在合并資產負債表中，壞賬準備應以抵銷后應收賬款計提的數額列示。在合并工作底稿中，編制抵銷分錄抵銷已抵銷的應收賬款計提的壞賬準備時，借記“壞賬準備”項目，貸記“管理費用”項目。

　　對于以前會計期間編制合并會計報表對因內部應收賬款抵銷而抵銷的壞賬準備的數額，在本期編制合并會計報表編制抵銷分錄時，應借記“壞賬準備”項目，貸記“年初未分配利潤”項目。對于本期內部應收賬款增加而計提的壞賬準備進行抵銷、編制抵銷分錄時，應借記“壞賬準備”項目，貸記“管理費用”項目；對于本期內部應收賬款減少而沖銷的壞賬準備進行抵銷、編制抵銷分錄時，應借記“管理費用”項目，貸記“壞賬準備”項目。

　　3.存發(fā)項目中，由內部銷售所產生的末實現(xiàn)內部銷售利潤的數額，應予以抵銷，并以抵銷后的數額列示。

　　4.子公司所有者權益各項目中不屬于母公司擁有的數額，應作為少數股東權益，在合并資產負債表中所有者權益類（或股東權益類）項目之前，單列一類，以總額反映。

　　5.所有者權益（或股東權益）中未分配利潤的數額，根據合并利潤表中期未未分配利潤的數額列示。

　　6.對于境外子公司以外幣表示的資產負債表，母公司應將其所有資產、負債類項目均按照合并會計報表決算口的市場匯率折算為母公司記賬本位幣。所有者權益（或股東權益）類項目，除“未分配利潤”項目外，均應按照發(fā)生時的市場匯率折算為母公司記賬本位幣。“未分配利潤”項目以折算后的利潤分配表中該項目的數額作為其數額列示。折算后資產類項目與負債類項目和所有者權益（或股東權益）類項目合計數的差額，作為報表折算差額在“未分配利潤”項目后單獨列示。年初數按照上年折算后的資產負債表的數額列示。

　　至于母公司與子公司以及子公司相互之間發(fā)生的固定資產交易，在房地產開發(fā)企業(yè)集團一般不多，按照現(xiàn)行合并會計報表暫行規(guī)定，可視為企業(yè)集團外交易，不進行相互抵銷。

　　六、合并工作底稿和合并損益表、合并利潤分配表、合并資產負債表編制舉例

　　在編制合并工作底稿時，應先將母、子公司會計報表的本年累計數或期末數分別填入“母子公司報表金額”欄（為節(jié)約篇幅，設例僅列有本年累計發(fā)生額及期末數的項目），然后根據內部交易及調整事項，編制調整及抵銷分錄填入“調整及抵銷數”的“借方”、“貸方”欄。

　　如某房地產開發(fā)企業(yè)于 2000年初投資1600 000元組建擁有80％股權的子公司，從事房屋裝飾工程施工及鋁合金門窗生產。子公司實收資本為2 000 000元，其中少數股東權益為 400 000元。年度內，母子公司之間發(fā)生了下列內部交易：

　　子公司向母公司點交工程價款為1000 000元的裝飾工程，母公司已將此項工程向客戶銷售。

　　子公司于年未向母公司銷售20O 00O元鋁合金門窗，此項門窗內部銷售利潤為 40 000元，因門窗尚未用于開發(fā)房屋，價款尚欠。

　　子公司當年稅后利潤為 268 000元，母公司投資收益為214 400元（268 000元×80％），少數股東損益為 53 600元（268 000元×20％），又按規(guī)定提取盈余公積 40 200元，分配利潤213 600元后，14 200元留存下年度。

　　根據上列內部交易及調整事項，應在合并工作底稿中作如下分錄：

　　①抵銷內部點交工程經營收入：

　　借：經營收入 1000 000

　　　　貸：經營成本 1000 000

　?、诘咒N鋁合金門窗內部銷售利潤：

　　借：其他業(yè)務利潤 40 000

　　　　貸：存貨 40 000

　　③抵銷母子公司相互之間應付應收鋁合金門窗購銷款：

　　借：應付賬款。 200 000

　　　　貸：應收賬款 200 000

　　④抵銷因內部應收賬款抵銷而抵銷的壞賬準備：

　　借：壞賬準備 2 000

　　　　貸：管理費用 2 000

　?、莸咒N母公司對子公司權益性投資與子公司所有者權益中母公司所有者權益，并算出少數股東權益和少數股東損益；

　　借：投資收益 214 400

　　　　少數股東損益 53 600

　　　　實收資本 2 000 000

　　　　盈余公積 40 200

　　　　未付利潤 160 000

　　　　貸：長期投資 1814 400

　　　　　　提取盈余公積 40 200

　　　　　　應付利潤 213 600

　　　　　　少數股東權益 400 000

　　按照現(xiàn)行合并會計報表暫行規(guī)定，上列分錄中記入“未付利潤”項目借方的 160 000元，應記入“合并價差”項目的借方。但從設例來說，這是子公司對母公司的應付未付利潤（即從應付利潤213 600元減去對少數股東應付利潤 53 600元后對母公司的應付利潤），應將“未付利潤”項目加以抵銷。