一、合并會(huì)計(jì)報(bào)表及其合并范圍

　　合并會(huì)計(jì)報(bào)表是以母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)為一會(huì)計(jì)主體，以母公司和子公司單獨(dú)編制的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)，由母公司編制的綜合反映企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況及其變動(dòng)情況的會(huì)計(jì)報(bào)表。

　　合并會(huì)計(jì)報(bào)表主要包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并損益表或合并利潤(rùn)表、合并利潤(rùn)分配表、合并資金流量表。與企業(yè)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表一樣，這些合并會(huì)計(jì)報(bào)表分別從不同的方面反映企業(yè)集團(tuán)這一會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，構(gòu)成一個(gè)完整的合并會(huì)計(jì)報(bào)表體系。

　　按照現(xiàn)行制度規(guī)定，凡在我國(guó)境內(nèi)設(shè)立的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)集團(tuán)，當(dāng)其擁有一個(gè)或一個(gè)以上子公司時(shí)，其母公司都應(yīng)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，將其所控制的境內(nèi)外所有子公司納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。

　　1.母公司擁有其過(guò)半數(shù)以上（不包括半數(shù)）權(quán)益性資本的被投資企業(yè)，包括：（1）直接擁有其過(guò)半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)；（2）間接擁有其過(guò)半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)；（3）直接和間接方式擁有其過(guò)半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)。間接擁有過(guò)半數(shù)以上權(quán)益性資本是指通過(guò)子公司而對(duì)子公司的子公司擁有其過(guò)半數(shù)以上的權(quán)益性資本。直接和間接方式擁有其半數(shù)以上權(quán)益性資本是指母公司雖然只擁有其半數(shù)以下的權(quán)益性資本，但通過(guò)與子公司合計(jì)擁有其過(guò)半數(shù)以上的權(quán)益性資本。

　　2.其他被母公司所控制的被投資企業(yè)。母公司對(duì)被投資企業(yè)雖然不持有其過(guò)半數(shù)以上的權(quán)益性資本，但母公司與被投資企業(yè)之間有下列情況之一的，應(yīng)當(dāng)將該被投資企業(yè)作為母公司的子公司，納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍：（l）通過(guò)與該被投資企業(yè)的其他投資者之間的協(xié)議，持有該被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)；（2）根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)控制被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策；（3）有權(quán)任免董事會(huì)等類(lèi)似權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；（4）在董事會(huì)或類(lèi)似權(quán)力機(jī)構(gòu)會(huì)議上有半數(shù)以上投票權(quán)。

　　3.在母公司編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，下列子公司可以不包括在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍之內(nèi)：（1）已關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司；（2）按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司；（3）已宣告破產(chǎn)的子公司；（4）準(zhǔn)備近期售出而短期持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司；（5）非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司；（6）受所在國(guó)外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司。

　　二、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的作用

　　合并會(huì)計(jì)報(bào)表能綜合反映母公司和子公司所形成的企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況及其變動(dòng)情況，具有以下方面的作用。

　　1.提供母公司和子公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的合并報(bào)表。母公司的投資者、債權(quán)人和管理者不僅希望了解公司本身的經(jīng)營(yíng)情況，也希望知道包括子公司的經(jīng)營(yíng)情況，以獲得其投資方面的信息。子公司的投資者也希望了解包括母公司和其他子公司在內(nèi)的整個(gè)集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)情況和經(jīng)濟(jì)實(shí)力。合并會(huì)計(jì)報(bào)表可以滿足這兩方面的需要。否則，他們需花很大的精力去搜集、分析各個(gè)公司的會(huì)計(jì)報(bào)表。

　　2.提供整個(gè)企業(yè)集團(tuán)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和盈利能力。在會(huì)計(jì)期間，母公司和子公司將發(fā)生很多交易，其中包括工程承發(fā)包、土地轉(zhuǎn)讓、材料和產(chǎn)品買(mǎi)賣(mài)、勞務(wù)供應(yīng)、應(yīng)收應(yīng)付往來(lái)款等，這些交易都在各公司的賬簿和報(bào)表中得到反映，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，必須消除各子公司之間及子公司與母公司之間的交易，以免重復(fù)計(jì)算和提供虛假信息。因此，合并會(huì)計(jì)報(bào)表反映了整個(gè)企業(yè)集團(tuán)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和盈利能力。

　　3.有利于企業(yè)集團(tuán)的內(nèi)部管理和國(guó)家經(jīng)濟(jì)管理部門(mén)的宏觀調(diào)控。通過(guò)閱讀和分析合并會(huì)計(jì)報(bào)表，可使管理當(dāng)局全面了解整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的資金來(lái)源及其配置情況，以便有效地規(guī)劃和合理地配置資源，使有限的資源得到充分的利用。同時(shí)根據(jù)合并會(huì)計(jì)報(bào)表提供的信息，可合理調(diào)整企業(yè)集團(tuán)的各個(gè)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)，以確保整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的利潤(rùn)最大化。國(guó)家經(jīng)濟(jì)管理部門(mén)根據(jù)各個(gè)企業(yè)集團(tuán)提供的信息，可以了解各個(gè)產(chǎn)業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況和盈利水平，調(diào)整國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策，進(jìn)行宏觀調(diào)控。

　　但是，由于合并會(huì)計(jì)報(bào)表基本上是根據(jù)企業(yè)集團(tuán)各個(gè)公司的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益以及各個(gè)公司經(jīng)營(yíng)收支加總編制的報(bào)表，混淆了各個(gè)公司的權(quán)益結(jié)構(gòu)，無(wú)法反映各個(gè)公司的盈利能力和償債能力，各個(gè)公司的投資者也無(wú)法了解其投資的可*性和安全性。所以即使編制了合并會(huì)計(jì)報(bào)表，也不能忽視各個(gè)公司編制的會(huì)計(jì)報(bào)表。

　　三、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制方法

　　由于合并會(huì)計(jì)報(bào)表是以母公司和納入合并范圍的子公司的各個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表以及其他有關(guān)資料為依據(jù)編制的，而各個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表是 以各個(gè)企業(yè)為會(huì)計(jì)主體進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的總括，它從母公司本身或從子公司本身的角度對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行反映，這樣集團(tuán)內(nèi)部公司間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，從發(fā)生內(nèi)部間經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)公司各個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表來(lái)看，雙方都進(jìn)行了反映，而編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表是以企業(yè)集團(tuán)作為會(huì)計(jì)主體，這樣集團(tuán)內(nèi)部各公司間的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)就不必在合并會(huì)計(jì)報(bào)表上反映，集團(tuán)內(nèi)部交易在各個(gè)公司會(huì)計(jì)報(bào)表中重復(fù)反映部分要進(jìn)行抵銷(xiāo)，否則，就會(huì)虛增合并會(huì)計(jì)報(bào)表有些項(xiàng)目的數(shù)額，使合并會(huì)計(jì)報(bào)表反映的信息失真。

　　為編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，子公司除向母公司提供本身的會(huì)計(jì)報(bào)表外，還應(yīng)提供下列有關(guān)資料：（1）子公司所采用的與母公司不同的會(huì)計(jì)政策；（2）與母公司及與母公司的其他子公司業(yè)務(wù)往來(lái)、債權(quán)債務(wù)、投資等資料；（3）子公司利潤(rùn)分配有關(guān)資料；（4）子公司所有者權(quán)益變動(dòng)的明細(xì)資料等。

　　母公司為編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，對(duì)子公司進(jìn)行的權(quán)益性資本投資，必須采用權(quán)益法進(jìn)行核算，并以此編制個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表，為編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。

　　對(duì)于子公司因本期損益而引起的所有者權(quán)益的變動(dòng)，母公司應(yīng)計(jì)算確定其所擁有的數(shù)額，并將其計(jì)入本期投資損益，同時(shí)按照該數(shù)額增加或減少長(zhǎng)期投資，調(diào)整長(zhǎng)期投資賬面價(jià)值。母公司進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，在增加長(zhǎng)期投資的情況下，借記“長(zhǎng)期投資”賬戶、貸記“投資收益”漲戶；在減少長(zhǎng)期投資的情況下，借記“投資收益”賬戶、貸記“長(zhǎng)期投資”賬戶。收到子公司分來(lái)的利潤(rùn)時(shí)，母公司應(yīng)作為長(zhǎng)期投資減少處理。進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，借記“銀行存款”等賬戶、貸記“長(zhǎng)期投資”賬戶。

　　對(duì)于子公司因本期損益以外的原因，如接受捐贈(zèng)、法定資產(chǎn)重估增值、接受外幣投資折算差額所引起的子公司所有者權(quán)益的變動(dòng)，母公司應(yīng)計(jì)算確定所擁有的數(shù)額，按照計(jì)算確定的數(shù)額增加或減少長(zhǎng)期投資，調(diào)整長(zhǎng)期投資賬面價(jià)值，同時(shí)增加或減少資本公積的數(shù)額。（1）對(duì)于因子公司接受捐贈(zèng)和對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行法定重信增值所引起子公司所有者權(quán)益的變動(dòng)，母公司應(yīng)按接受捐贈(zèng)和確認(rèn)的法定資產(chǎn)重估增值，借記“長(zhǎng)期投資”賬戶、貸記“資本公積”賬戶入賬。（2）對(duì)于因子公司接受外幣投資折算差額所引起的所有者權(quán)益的變動(dòng)，在外幣折算差額為貸方余額時(shí)，母公司應(yīng)借記“長(zhǎng)期投資”賬戶，貸記“資本公積”賬戶入賬；在外幣折算差額為借方余額時(shí)，母公司應(yīng)借記“資本公積”賬戶，貸記“長(zhǎng)期投資”賬戶入賬。

　　編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，一般要先編合并工作底稿。合并入作底槁分設(shè)三欄：第一欄為“母、子公司報(bào)表金額”欄，按母、子公司分欄列示；第二欄為“調(diào)整及抵銷(xiāo)數(shù)”欄，分設(shè)借方、貸方欄，第三欄為“合并報(bào)表金額”欄。編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，一般先編合并損益表（或合并利潤(rùn)表）和合并利潤(rùn)分配表，再編合并資產(chǎn)負(fù)債表。

　　合并工作底稿編制的程序，通常是：

　　1.將母、于公司的會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目的金額填列到合并工作底稿的各個(gè)公司報(bào)表金額欄內(nèi)。需要指出的是：在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，要先統(tǒng)一母公司和子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表的決算口、會(huì)計(jì)期間和所采用的會(huì)計(jì)政策。如不一致時(shí)，應(yīng)按母公司本身會(huì)計(jì)報(bào)表的決策目、會(huì)計(jì)期間和所采用的會(huì)計(jì)政策對(duì)子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行必要的調(diào)整，再將調(diào)整后的子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表金額填列到合并工作底稿上。

　　2.在調(diào)整及抵銷(xiāo)欄內(nèi)的有關(guān)項(xiàng)目填列調(diào)整及抵銷(xiāo)數(shù)。凡屬內(nèi)部往來(lái)及內(nèi)部交易性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，均應(yīng)根據(jù)調(diào)整、抵銷(xiāo)分錄，將調(diào)整、抵銷(xiāo)數(shù)填列合并工作底稿有關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整及抵銷(xiāo)數(shù)欄。需要指出的是：調(diào)整、抵銷(xiāo)分錄，僅是為了編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表在合并工作底稿中調(diào)整、抵銷(xiāo)內(nèi)部往來(lái)、內(nèi)部交易經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所作的分錄，并不記入各個(gè)公司的賬上，因而也不對(duì)各個(gè)公司本身的經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生影響。同時(shí)也不具備連續(xù)性，僅對(duì)編制當(dāng)期合并會(huì)計(jì)報(bào)表提供有關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整及抵銷(xiāo)數(shù)。

　　3.計(jì)算少數(shù)股東權(quán)益，在合并工作底稿中另行列出。少數(shù)股東權(quán)益是指子公司所有者權(quán)益中由母公司以外的其他投資者所擁有的份額。因?yàn)榫幹坪喜?huì)計(jì)報(bào)表后，這部分權(quán)益不屬企業(yè)集團(tuán)所有，所以應(yīng)單設(shè)“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目另行列出。

　　4.根據(jù)“母、子公司報(bào)表金額”和“調(diào)整及抵銷(xiāo)數(shù)”欄數(shù)字，計(jì)算并填入“合并報(bào)表金額”欄。計(jì)算時(shí)，要根據(jù)各項(xiàng)目的性質(zhì)、余額的借、貸方和調(diào)整及抵銷(xiāo)分錄的借、貸方數(shù)進(jìn)行加減計(jì)算：

　　收入、收益、負(fù)債、所有者權(quán)益項(xiàng)目合并報(bào)表金額為：

　　母、子公司報(bào)表金額合計(jì)數(shù)+調(diào)整及抵銷(xiāo)貸方數(shù)－調(diào)整及抵銷(xiāo)借方數(shù)成本、費(fèi)用、支出、損失、資產(chǎn)項(xiàng)目合并報(bào)表金額為：

　　母、子公司報(bào)表金額合計(jì)數(shù)+調(diào)整及抵銷(xiāo)借方數(shù)－調(diào)整及抵銷(xiāo)貸方數(shù)

　　但對(duì)“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目的合并報(bào)表金額，應(yīng)根據(jù)編制的合并利潤(rùn)分配表計(jì)算的本年年未未分配利潤(rùn)數(shù)填列。因?yàn)榻?jīng)過(guò)調(diào)整、抵銷(xiāo)母、干公司的收入、收益、成本、費(fèi)用、支出損失項(xiàng)目后，必然影響集團(tuán)公司的利潤(rùn)和未分配利潤(rùn)。

　　5.將合并工作底稿中算出的各項(xiàng)目“合并報(bào)表金額”欄數(shù)額，填入合并損益表（或合并利潤(rùn)表）、合并利潤(rùn)分配表和合并資產(chǎn)負(fù)債表的有關(guān)項(xiàng)目，然后根據(jù)合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并損益表（或合并利潤(rùn)表）、合并利潤(rùn)分配表和有關(guān)資料，編制合并現(xiàn)金流量表。

　　四、合并損益表（合并利潤(rùn)表）和合并利潤(rùn)分配表

　　合并損益表（合并利潤(rùn)表）和合并利潤(rùn)分配表的編制，以母公司和納入合并范圍的子公司的個(gè)別損益表（利潤(rùn)表）和利潤(rùn)分配表為基礎(chǔ)，在抵銷(xiāo)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對(duì)下列項(xiàng)目的影響后，合并各項(xiàng)目的數(shù)額進(jìn)行。

　　1.母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部經(jīng)營(yíng)收入的抵銷(xiāo)

　　內(nèi)部點(diǎn)交工程已實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售時(shí)，應(yīng)在合并經(jīng)營(yíng)收入項(xiàng)目中抵銷(xiāo)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)收入的數(shù)額，在合并經(jīng)營(yíng)成本項(xiàng)目中抵銷(xiāo)從分公司驗(yàn)收工程所發(fā)生的工程款（即分公司內(nèi)部經(jīng)營(yíng)收入）。在合并工作底稿中編制抵銷(xiāo)分錄時(shí)，借記“經(jīng)營(yíng)收入”項(xiàng)目，貸記“經(jīng)營(yíng)成本”項(xiàng)目。

　　內(nèi)部點(diǎn)交工程尚未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售時(shí)，應(yīng)在合并經(jīng)營(yíng)收入項(xiàng)目中抵銷(xiāo)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)收入的數(shù)額，在存貨（在建開(kāi)發(fā)產(chǎn)品）項(xiàng)目中抵銷(xiāo)內(nèi)部點(diǎn)交工程所包含的未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)及稅金，在合并經(jīng)營(yíng)成本項(xiàng)目中抵銷(xiāo)內(nèi)部點(diǎn)交工程的成本。在合并工作底稿中編制抵銷(xiāo)分錄時(shí)，借記“經(jīng)營(yíng)收入”項(xiàng)目，貸記“存貨”項(xiàng)目（在合并資產(chǎn)負(fù)債表中抵銷(xiāo)）和“經(jīng)營(yíng)成本”項(xiàng)目。

　　2.母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部構(gòu)件銷(xiāo)售利潤(rùn)的抵銷(xiāo)

　　內(nèi)部銷(xiāo)售構(gòu)件尚未用于商品房實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售時(shí)，應(yīng)在合并其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)項(xiàng)目中抵銷(xiāo)內(nèi)部銷(xiāo)售構(gòu)件的利潤(rùn)，在存貨（庫(kù)存材料）項(xiàng)目抵銷(xiāo)內(nèi)部銷(xiāo)售構(gòu)件所包含的未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷(xiāo)售構(gòu)件的利潤(rùn)。在合并工作底稿中編制抵銷(xiāo)分錄時(shí)，借記“其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)”項(xiàng)目，貸記“存貨”項(xiàng)目（在合并資產(chǎn)負(fù)債表中抵銷(xiāo)）。如構(gòu)件已用于商品房實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售時(shí)，在合并工作底稿中編制抵銷(xiāo)分錄時(shí)，借記“其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)”項(xiàng)目，貸記“經(jīng)營(yíng)成本”項(xiàng)目，抵銷(xiāo)內(nèi)部銷(xiāo)售構(gòu)件的利潤(rùn)。

　　3.母公司與子公司以及子公司相互之間持有對(duì)方債券所發(fā)生的投資收益，應(yīng)與其相對(duì)應(yīng)的利息支出相互抵銷(xiāo)。在合并工作底稿中編制抵銷(xiāo)分錄時(shí)，借記“投資收益”項(xiàng)目，貸記“財(cái)務(wù)費(fèi)用‘等項(xiàng)目。

　　4.對(duì)于全資子公司，應(yīng)將于公司利潤(rùn)分配表中年初未分配利潤(rùn)項(xiàng)目，子公司資產(chǎn)負(fù)債表中實(shí)收資本（或股本）項(xiàng)目、資本公積項(xiàng)目、盈余公積項(xiàng)目和母公司損益表、利潤(rùn)表中投資收益項(xiàng)目，與母公司對(duì)子公司權(quán)益性資本投資項(xiàng)目、子公司利潤(rùn)分配表中提取盈余公積（或提取法定盈余公積、提取法定公益金、提取任意盈余公積）項(xiàng)目、應(yīng)付利潤(rùn)（或應(yīng)付代先股股利、應(yīng)付普通股股利）項(xiàng)目相

　　互抵銷(xiāo)。在合并工作底稿中編制抵銷(xiāo)分錄時(shí)，借記“投資收益”、“年初未分配利潤(rùn)”、“實(shí)收資本”域“股本”）、“資本公積”、“盈余公積”項(xiàng)目，貸記“長(zhǎng)期投資”、“提取盈余公積”（或“提取法定盈余公積”、“提取法定公益金”、“提取任意盈余公積”）、“應(yīng)付利潤(rùn)”域“應(yīng)付優(yōu)先股股利”、“應(yīng)付普通股股利”）項(xiàng)目。在上述抵銷(xiāo)分錄發(fā)生差額時(shí)，其差額應(yīng)作為合并價(jià)差處理。當(dāng)上述抵銷(xiāo)分錄借方發(fā)生額大于貸方發(fā)生額時(shí)，應(yīng)貸記“合并價(jià)差”項(xiàng)目；當(dāng)上述抵銷(xiāo)分錄借方發(fā)生額小于貸方發(fā)生額時(shí)，應(yīng)借記“合并價(jià)差”項(xiàng)目。

　　5.對(duì)于非全資子公司，應(yīng)先將子公司損益表（或利潤(rùn)表）中“凈利潤(rùn)”項(xiàng)目扣除母公司投資收益后的余額，作為少數(shù)股東本期損益，在合并損益表（或合并利潤(rùn)表）中單列“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目，列在“凈利潤(rùn)”項(xiàng)目之前。然后將子公司利潤(rùn)分配表中年初未分配利潤(rùn)項(xiàng)目，子公司資產(chǎn)負(fù)債表中實(shí)收資本（或股本）項(xiàng)目、資本公積項(xiàng)目、盈余公積項(xiàng)目和母公司損益表（或利潤(rùn)表）中投資收益項(xiàng)目、少數(shù)股東損益項(xiàng)目，與母公司對(duì)子公司權(quán)益性資本投資項(xiàng)目、少數(shù)股東權(quán)益項(xiàng)目，子公司利潤(rùn)分配表中“提取盈余公積”（或“提取法定盈余公積”、“提取法定公益金”、“提取任意盈余公積”）、“應(yīng)付利潤(rùn)”（或“應(yīng)付優(yōu)先股股利”、“應(yīng)付普通股股利”）項(xiàng)目相互抵銷(xiāo)，在合并工作底稿中編制如下分錄：借記“投資收益”、“少數(shù)股東損益”、“年初末分配利潤(rùn)”、“實(shí)收資本”、“資本公積”、“盈余公積”項(xiàng)目，貸記“長(zhǎng)期投資”、“提取盈余公積”（或“提取法定盈余公積”、“提取法定公益金”、“提取任意盈余公積”）、“應(yīng)付利潤(rùn)”（或“應(yīng)付優(yōu)先股股利”、“應(yīng)付普通股股利句、”少數(shù)股東權(quán)益項(xiàng)目。其中少數(shù)股東權(quán)益的數(shù)額根據(jù)子公司所有者權(quán)益的數(shù)額減去母公司所持有的份額計(jì)算確定。在上述抵銷(xiāo)發(fā)生抵銷(xiāo)差額時(shí)，其差額應(yīng)作為合并價(jià)差處理。當(dāng)?shù)咒N(xiāo)分錄借方發(fā)生額大于貸方發(fā)生額時(shí)，應(yīng)貸記“合并價(jià)差”項(xiàng)目；當(dāng)?shù)咒N(xiāo)分錄借方發(fā)生額小于貸方發(fā)生額時(shí)，應(yīng)借記“合并價(jià)差”項(xiàng)目。

　　6.對(duì)于境外子公司以外幣表示的會(huì)計(jì)報(bào)表，母公司應(yīng)將損益表（或利潤(rùn)表）所有項(xiàng)目和利潤(rùn)分配表中有關(guān)反映發(fā)生額的項(xiàng)目，按照合并會(huì)計(jì)報(bào)表的會(huì)計(jì)期間的平均匯率或合并會(huì)計(jì)報(bào)表決算日市場(chǎng)匯率折算為母公司記賬本位幣，然后據(jù)以編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。利潤(rùn)分配表中“年初未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目，以上一年折算后的期末的“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目的數(shù)額列示：“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目，按折算后的利

　　潤(rùn)分配表中的其他各項(xiàng)目的數(shù)額計(jì)算列示。上年實(shí)際數(shù)按照上期折算后的損益表（或利潤(rùn)表）和利潤(rùn)分配表的數(shù)額列示。

　　五、合并資產(chǎn)負(fù)債表

　　合并資產(chǎn)負(fù)債表以母公司和子公司的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表為依據(jù)，在相互抵銷(xiāo)下列項(xiàng)目的基礎(chǔ)上，合并資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益（或股東）權(quán)益各項(xiàng)目的數(shù)額編制。

　　1.母公司對(duì)子公司權(quán)益性資本投資項(xiàng)目的數(shù)額與子公司所有者權(quán)益中母公司所持有的份額相抵銷(xiāo)，抵銷(xiāo)時(shí)發(fā)生的合并價(jià)差，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中以“合并價(jià)差”項(xiàng)目在長(zhǎng)期投資項(xiàng)目中單獨(dú)反映，貸方余額以“－”號(hào)表示。對(duì)于子公司之間相互投資，母公司應(yīng)比照上述做法，將權(quán)益性資本投資項(xiàng)目的數(shù)額與相對(duì)應(yīng)另一子公司所有者權(quán)益各有關(guān)項(xiàng)目中相應(yīng)的數(shù)額相互抵銷(xiāo)。

　　2.母公司與子公司、子公司相互之間的債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目，包括應(yīng)收、應(yīng)付、預(yù)收、預(yù)付等項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)相互抵銷(xiāo)。在合并工作底稿中編制抵銷(xiāo)分錄時(shí)，借記應(yīng)付和預(yù)收等項(xiàng)目，貸記應(yīng)收和預(yù)收等項(xiàng)目。

　　對(duì)于母公司與子公司、子公司相互之間持有對(duì)方的債券，母公司編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，也應(yīng)相互抵銷(xiāo)。在合并工作底稿中編制抵銷(xiāo)分錄時(shí)，借記“應(yīng)付債券”項(xiàng)目，貸記“長(zhǎng)期投資”或“短期投資”項(xiàng)目。

　　對(duì)于長(zhǎng)期投資中內(nèi)部債券投資與應(yīng)付債券抵銷(xiāo)時(shí)發(fā)生的差額，應(yīng)作為合并價(jià)差處理。當(dāng)長(zhǎng)期投資中債券投資的數(shù)額高于相對(duì)應(yīng)的應(yīng)付債券的數(shù)額，編制抵銷(xiāo)分錄時(shí)，應(yīng)借記“合并價(jià)差”項(xiàng)目，貸記“長(zhǎng)期投資”項(xiàng)目；當(dāng)長(zhǎng)期投資中內(nèi)部債券投資的數(shù)額低于相對(duì)應(yīng)的應(yīng)付債券的數(shù)額，編制抵銷(xiāo)分錄時(shí)，應(yīng)借記“長(zhǎng)期投資”項(xiàng)目，貸記“合并價(jià)差”項(xiàng)目。

　　母公司與子公司、子公司相互之間應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款相互抵銷(xiāo)后，其已抵銷(xiāo)的應(yīng)收賬款所計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備的數(shù)額，也應(yīng)予以抵銷(xiāo)。在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，壞賬準(zhǔn)備應(yīng)以抵銷(xiāo)后應(yīng)收賬款計(jì)提的數(shù)額列示。在合并工作底稿中，編制抵銷(xiāo)分錄抵銷(xiāo)已抵銷(xiāo)的應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備時(shí)，借記“壞賬準(zhǔn)備”項(xiàng)目，貸記“管理費(fèi)用”項(xiàng)目。

　　對(duì)于以前會(huì)計(jì)期間編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)因內(nèi)部應(yīng)收賬款抵銷(xiāo)而抵銷(xiāo)的壞賬準(zhǔn)備的數(shù)額，在本期編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制抵銷(xiāo)分錄時(shí)，應(yīng)借記“壞賬準(zhǔn)備”項(xiàng)目，貸記“年初未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目。對(duì)于本期內(nèi)部應(yīng)收賬款增加而計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備進(jìn)行抵銷(xiāo)、編制抵銷(xiāo)分錄時(shí)，應(yīng)借記“壞賬準(zhǔn)備”項(xiàng)目，貸記“管理費(fèi)用”項(xiàng)目；對(duì)于本期內(nèi)部應(yīng)收賬款減少而沖銷(xiāo)的壞賬準(zhǔn)備進(jìn)行抵銷(xiāo)、編制抵銷(xiāo)分錄時(shí)，應(yīng)借記“管理費(fèi)用”項(xiàng)目，貸記“壞賬準(zhǔn)備”項(xiàng)目。

　　3.存發(fā)項(xiàng)目中，由內(nèi)部銷(xiāo)售所產(chǎn)生的末實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)的數(shù)額，應(yīng)予以抵銷(xiāo)，并以抵銷(xiāo)后的數(shù)額列示。

　　4.子公司所有者權(quán)益各項(xiàng)目中不屬于母公司擁有的數(shù)額，應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益類(lèi)（或股東權(quán)益類(lèi)）項(xiàng)目之前，單列一類(lèi)，以總額反映。

　　5.所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）中未分配利潤(rùn)的數(shù)額，根據(jù)合并利潤(rùn)表中期未未分配利潤(rùn)的數(shù)額列示。

　　6.對(duì)于境外子公司以外幣表示的資產(chǎn)負(fù)債表，母公司應(yīng)將其所有資產(chǎn)、負(fù)債類(lèi)項(xiàng)目均按照合并會(huì)計(jì)報(bào)表決算口的市場(chǎng)匯率折算為母公司記賬本位幣。所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）類(lèi)項(xiàng)目，除“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目外，均應(yīng)按照發(fā)生時(shí)的市場(chǎng)匯率折算為母公司記賬本位幣。“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目以折算后的利潤(rùn)分配表中該項(xiàng)目的數(shù)額作為其數(shù)額列示。折算后資產(chǎn)類(lèi)項(xiàng)目與負(fù)債類(lèi)項(xiàng)目和所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）類(lèi)項(xiàng)目合計(jì)數(shù)的差額，作為報(bào)表折算差額在“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目后單獨(dú)列示。年初數(shù)按照上年折算后的資產(chǎn)負(fù)債表的數(shù)額列示。

　　至于母公司與子公司以及子公司相互之間發(fā)生的固定資產(chǎn)交易，在房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)集團(tuán)一般不多，按照現(xiàn)行合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定，可視為企業(yè)集團(tuán)外交易，不進(jìn)行相互抵銷(xiāo)。

　　六、合并工作底稿和合并損益表、合并利潤(rùn)分配表、合并資產(chǎn)負(fù)債表編制舉例

　　在編制合并工作底稿時(shí)，應(yīng)先將母、子公司會(huì)計(jì)報(bào)表的本年累計(jì)數(shù)或期末數(shù)分別填入“母子公司報(bào)表金額”欄（為節(jié)約篇幅，設(shè)例僅列有本年累計(jì)發(fā)生額及期末數(shù)的項(xiàng)目），然后根據(jù)內(nèi)部交易及調(diào)整事項(xiàng)，編制調(diào)整及抵銷(xiāo)分錄填入“調(diào)整及抵銷(xiāo)數(shù)”的“借方”、“貸方”欄。

　　如某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)于 2000年初投資1600 000元組建擁有80％股權(quán)的子公司，從事房屋裝飾工程施工及鋁合金門(mén)窗生產(chǎn)。子公司實(shí)收資本為2 000 000元，其中少數(shù)股東權(quán)益為 400 000元。年度內(nèi)，母子公司之間發(fā)生了下列內(nèi)部交易：

　　子公司向母公司點(diǎn)交工程價(jià)款為1000 000元的裝飾工程，母公司已將此項(xiàng)工程向客戶銷(xiāo)售。

　　子公司于年未向母公司銷(xiāo)售20O 00O元鋁合金門(mén)窗，此項(xiàng)門(mén)窗內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)為 40 000元，因門(mén)窗尚未用于開(kāi)發(fā)房屋，價(jià)款尚欠。

　　子公司當(dāng)年稅后利潤(rùn)為 268 000元，母公司投資收益為214 400元（268 000元×80％），少數(shù)股東損益為 53 600元（268 000元×20％），又按規(guī)定提取盈余公積 40 200元，分配利潤(rùn)213 600元后，14 200元留存下年度。

　　根據(jù)上列內(nèi)部交易及調(diào)整事項(xiàng)，應(yīng)在合并工作底稿中作如下分錄：

　?、俚咒N(xiāo)內(nèi)部點(diǎn)交工程經(jīng)營(yíng)收入：

　　借：經(jīng)營(yíng)收入 1000 000

　　　　貸：經(jīng)營(yíng)成本 1000 000

　?、诘咒N(xiāo)鋁合金門(mén)窗內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)：

　　借：其他業(yè)務(wù)利潤(rùn) 40 000

　　　　貸：存貨 40 000

　?、鄣咒N(xiāo)母子公司相互之間應(yīng)付應(yīng)收鋁合金門(mén)窗購(gòu)銷(xiāo)款：

　　借：應(yīng)付賬款。 200 000

　　　　貸：應(yīng)收賬款 200 000

　?、艿咒N(xiāo)因內(nèi)部應(yīng)收賬款抵銷(xiāo)而抵銷(xiāo)的壞賬準(zhǔn)備：

　　借：壞賬準(zhǔn)備 2 000

　　　　貸：管理費(fèi)用 2 000

　?、莸咒N(xiāo)母公司對(duì)子公司權(quán)益性投資與子公司所有者權(quán)益中母公司所有者權(quán)益，并算出少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益；

　　借：投資收益 214 400

　　　　少數(shù)股東損益 53 600

　　　　實(shí)收資本 2 000 000

　　　　盈余公積 40 200

　　　　未付利潤(rùn) 160 000

　　　　貸：長(zhǎng)期投資 1814 400

　　　　　　提取盈余公積 40 200

　　　　　　應(yīng)付利潤(rùn) 213 600

　　　　　　少數(shù)股東權(quán)益 400 000

　　按照現(xiàn)行合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定，上列分錄中記入“未付利潤(rùn)”項(xiàng)目借方的 160 000元，應(yīng)記入“合并價(jià)差”項(xiàng)目的借方。但從設(shè)例來(lái)說(shuō)，這是子公司對(duì)母公司的應(yīng)付未付利潤(rùn)（即從應(yīng)付利潤(rùn)213 600元減去對(duì)少數(shù)股東應(yīng)付利潤(rùn) 53 600元后對(duì)母公司的應(yīng)付利潤(rùn)），應(yīng)將“未付利潤(rùn)”項(xiàng)目加以抵銷(xiāo)。