《中華人民共和國保險(xiǎn)法》第九十七條規(guī)定：“為了保障被保險(xiǎn)人的利益，支持保險(xiǎn)公司穩(wěn)健經(jīng)營，保險(xiǎn)公司應(yīng)當(dāng)按照保險(xiǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)的規(guī)定提存保險(xiǎn)保障基金。保險(xiǎn)保障基金應(yīng)當(dāng)集中管理，統(tǒng)籌使用。”我國保險(xiǎn)保障基金的提取以保費(fèi)收入的一定比例為依據(jù)，以資產(chǎn)總額的一定比例為上限，保險(xiǎn)保障基金采取事前籌集而非事后分?jǐn)偡绞竭M(jìn)行提取，計(jì)入當(dāng)期損益，起到稅盾作用。保險(xiǎn)保障基金在尚未使用之前，作為一項(xiàng)負(fù)債，由保險(xiǎn)公司集中統(tǒng)一核算，形成了由單個(gè)保險(xiǎn)公司（而不是整個(gè)行業(yè)）集中使用、統(tǒng)一管理的運(yùn)作模式。然而，當(dāng)前我國保險(xiǎn)保障基金會(huì)計(jì)處理無論在理論上還是在實(shí)踐中都存在著嚴(yán)重問題。
一、保險(xiǎn)保障基金列作負(fù)債存在理論缺陷在會(huì)計(jì)理論上，作為一項(xiàng)負(fù)債，必須有確定的債權(quán)人和到期日，或者債權(quán)人和到期日可以合理地估計(jì)確定。而按照國家規(guī)定，只有當(dāng)保險(xiǎn)公司出現(xiàn)償付能力嚴(yán)重不足，或?yàn)l于破產(chǎn)，確需動(dòng)用保險(xiǎn)保障基金時(shí)，需報(bào)經(jīng)保險(xiǎn)監(jiān)管部門批準(zhǔn)后，方可支用。從這一點(diǎn)上看，保險(xiǎn)保障基金的債權(quán)人和到期日既非特定，也不能夠合理地估計(jì)確定。
首先，保險(xiǎn)保障基金沒有特定債權(quán)人，也不能合理估計(jì)確定。保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)報(bào)表的其它負(fù)債項(xiàng)目均具有確定的債權(quán)人或可以合理估計(jì)。如銀行借款的債權(quán)人為向保險(xiǎn)公司貸款的銀行機(jī)構(gòu)；應(yīng)交稅金的債權(quán)人為國家；應(yīng)付工資的債權(quán)人為保險(xiǎn)公司雇員等。保險(xiǎn)保障基金卻沒有明確的債權(quán)人。既然保險(xiǎn)保障基金按照國家有關(guān)規(guī)定提取，國家是否能充當(dāng)債權(quán)人的角色呢？如果國家能夠充當(dāng)債權(quán)人的角色，那么保險(xiǎn)保障基金作為國家的一項(xiàng)資產(chǎn)，其產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期將會(huì)流入國家。但事實(shí)卻不是這樣，在任何情況下都不會(huì)流入國家。從獲取經(jīng)濟(jì)利益的方式上看，國家只能通過稅收、行政收費(fèi)和國有資產(chǎn)權(quán)益分紅等三種方式進(jìn)行，保險(xiǎn)保障基金顯然也不屬于上述三種方式中的任何一種。那么被保險(xiǎn)人和其它債權(quán)人是否可以作為保險(xiǎn)保障基金的債權(quán)人呢？保險(xiǎn)保障基金只有當(dāng)保險(xiǎn)公司出現(xiàn)償付能力嚴(yán)重不足，或?yàn)l于破產(chǎn)，確需動(dòng)用保險(xiǎn)保障基金時(shí)，需報(bào)經(jīng)保險(xiǎn)監(jiān)管部門等有關(guān)部門批準(zhǔn)后，方可支用，但這時(shí)已經(jīng)不符合“持續(xù)經(jīng)營”的會(huì)計(jì)假設(shè)，被保險(xiǎn)人和其它債權(quán)人只有在清算假設(shè)基礎(chǔ)之上才可以從保險(xiǎn)保障基金中求償�？梢�，保險(xiǎn)保障基金不符合負(fù)債的第一特性。
其次，保險(xiǎn)保障基金“到期日”不確定，也無法合理估計(jì)。從保險(xiǎn)保障基金的使用條件上看，當(dāng)保險(xiǎn)公司償付能力嚴(yán)重不足或?yàn)l于破產(chǎn)時(shí)經(jīng)國家有關(guān)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)方可動(dòng)用。但是保險(xiǎn)公司償付能力嚴(yán)重不足或?yàn)l臨破產(chǎn)的日期不能合理確定，也就是說，在正常經(jīng)營條件下，預(yù)測公司償付能力嚴(yán)重不足或?yàn)l臨破產(chǎn)的日期幾乎不可能。即使真有先知先覺者具備這個(gè)能力，此時(shí)的情況已不符合會(huì)計(jì)核算中的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，而是建立在清算基礎(chǔ)之上。當(dāng)保險(xiǎn)公司瀕臨破產(chǎn)時(shí)，保險(xiǎn)公司同樣要運(yùn)用資本金、資本公積、留存收益等權(quán)益性項(xiàng)目對債權(quán)人進(jìn)行清償，這時(shí)運(yùn)用保險(xiǎn)保障基金和運(yùn)用其它權(quán)益項(xiàng)目對債權(quán)人進(jìn)行清償在性質(zhì)上并無差異，只是從保障程度上而言，由于保險(xiǎn)保障基金在國有獨(dú)資商業(yè)銀行專戶存儲(chǔ)，并在投資方向上進(jìn)行嚴(yán)格限制，所以對債權(quán)人進(jìn)行清償時(shí)更有保障。因此，保障保險(xiǎn)基金不符合負(fù)債的第二個(gè)特性。從這兩點(diǎn)來看，將保險(xiǎn)保障基金列作負(fù)債具有理論上的缺陷。
二、保險(xiǎn)保障基金的本質(zhì)屬性是所有者權(quán)益
保險(xiǎn)保障基金與其它權(quán)益項(xiàng)目的區(qū)別主要有以下三點(diǎn)：首先，一般所有者權(quán)益項(xiàng)目不與特定的資產(chǎn)項(xiàng)目對應(yīng)，而保險(xiǎn)保障基金則與特定的資產(chǎn)項(xiàng)目對應(yīng)。保險(xiǎn)公司提取的保險(xiǎn)保障基金，作為保險(xiǎn)公司保護(hù)被保險(xiǎn)人利益的專項(xiàng)資金，按規(guī)定需要在國有獨(dú)資商業(yè)銀行專戶存儲(chǔ)，因此，保險(xiǎn)公司提取時(shí)，應(yīng)將提取數(shù)劃入國有獨(dú)資商業(yè)銀行專戶存儲(chǔ)。保險(xiǎn)保障基金的運(yùn)用，僅限于存入國有獨(dú)資商業(yè)銀行和購買政府債券。而根據(jù)相關(guān)規(guī)定，其他保險(xiǎn)資金除了存入商業(yè)銀行和購買政府債券外，還可以購買金融債券、中央企業(yè)發(fā)行的企業(yè)債券、國債回購和一定比例的證券投資基金�？梢�，保險(xiǎn)保障基金比一般的保險(xiǎn)準(zhǔn)備金在資金運(yùn)用上有更加嚴(yán)格的限制；其次，所有者權(quán)益中的盈余公積項(xiàng)目都是在完成所得稅義務(wù)（包括納稅和免稅）之后形成的，而保險(xiǎn)保障基金的提取則是在稅前進(jìn)行的，由此起到了稅盾作用；（根據(jù)2000年11月9日《國家稅務(wù)總局關(guān)于金融保險(xiǎn)企業(yè)所得稅若干問題的通知》保險(xiǎn)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)、人身意外傷害保險(xiǎn)、短期健康保險(xiǎn)業(yè)務(wù)、再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)，可按當(dāng)年自留保險(xiǎn)費(fèi)收入，提取不超過1%的保險(xiǎn)保障基金，并在稅前扣除。保險(xiǎn)保障基金達(dá)到總資產(chǎn)的6%時(shí)，不再提取扣除。）第三，動(dòng)用保險(xiǎn)保障基金需經(jīng)保險(xiǎn)監(jiān)管部門等有關(guān)部門批準(zhǔn)，而動(dòng)用盈余公積項(xiàng)目在不違反法律的前提下由董事會(huì)提出、股東大會(huì)批準(zhǔn)即可。但是，保險(xiǎn)保障基金與其他多項(xiàng)所有者權(quán)益項(xiàng)目存在本質(zhì)區(qū)別。
首先，與資產(chǎn)項(xiàng)目對應(yīng)只是保險(xiǎn)保障基金集中管理的需要。《中華人民共和國保險(xiǎn)法》第九十七條規(guī)定：為了保障被保險(xiǎn)人的利益，支持保險(xiǎn)公司穩(wěn)健經(jīng)營，保險(xiǎn)公司應(yīng)當(dāng)按照保險(xiǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)的規(guī)定提存保險(xiǎn)保障基金。這里運(yùn)用了“提存”一詞，提存是一項(xiàng)法律用語，意味著對保險(xiǎn)保障基金在行使所有權(quán)上的限制，然而，提存并不表明保險(xiǎn)公司不能從保險(xiǎn)保障基金中獲取經(jīng)濟(jì)利益，在法定事項(xiàng)出現(xiàn)時(shí)（即保險(xiǎn)公司出現(xiàn)財(cái)務(wù)危機(jī)、瀕于破產(chǎn)情況），該項(xiàng)基金人仍能用以對債權(quán)人清償。因此，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)原則，對提取保險(xiǎn)保障基金應(yīng)分析其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而不必拘泥于其法律形式。
其次，保險(xiǎn)保障基金的稅盾作用源起于將保險(xiǎn)保障基金作為負(fù)債、提取保險(xiǎn)保障基金作為成本費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益的規(guī)定，并非保險(xiǎn)保障基金與其它權(quán)益項(xiàng)目的性質(zhì)差異所致。同時(shí)，保險(xiǎn)保障基金也并非完全形成于稅前，所有者權(quán)益項(xiàng)目也并非完全形成于稅后，例如，股本和資本公積中的某些項(xiàng)目就并非由稅后形成。根據(jù)有關(guān)規(guī)定，保險(xiǎn)保障基金的存款利息收入和購買政府債券取得的利息收入依法交納所得稅后，全額轉(zhuǎn)入保險(xiǎn)保障基金，從這一點(diǎn)看，保險(xiǎn)保障基金的稅盾作用是不完全的。
最后，保險(xiǎn)保障基金需經(jīng)保險(xiǎn)監(jiān)管部門等有關(guān)部門批準(zhǔn)反映了運(yùn)用時(shí)的限制程度，這與提取保險(xiǎn)保障基金的目的有關(guān)。與其他盈余公積項(xiàng)目一樣，保險(xiǎn)保障基金同樣反映了保險(xiǎn)公司在股利分配上的限制，只是在提取目的上稍有差異。例如，總準(zhǔn)備金由保險(xiǎn)公司經(jīng)主管財(cái)政機(jī)關(guān)或公司董事會(huì)批準(zhǔn)提取，用于巨災(zāi)風(fēng)險(xiǎn)的補(bǔ)償，不得用于分紅、轉(zhuǎn)增資本金，其最終目的仍是保險(xiǎn)公司的償付能力和被保險(xiǎn)人的利益。保險(xiǎn)保障基金同樣是“為了保障被保險(xiǎn)人的利益，支持保險(xiǎn)公司穩(wěn)健經(jīng)營，保險(xiǎn)公司應(yīng)當(dāng)按照保險(xiǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)的規(guī)定提存保險(xiǎn)保障基金�！币虼耍瑥奶崛∧康暮褪褂梅较蛏峡磻�(yīng)將保險(xiǎn)保障基金界定為所有者權(quán)益項(xiàng)目。
三、對我國保險(xiǎn)保障基金會(huì)計(jì)處理的建議
根據(jù)我國當(dāng)前《金融公司會(huì)計(jì)制度》，保險(xiǎn)保障基金從保費(fèi)收入中提取，計(jì)入當(dāng)期損益。保險(xiǎn)保障基金作為長期負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示。在會(huì)計(jì)處理上設(shè)置“保險(xiǎn)保障基金”和“提取保險(xiǎn)保障基金”兩個(gè)科目，分別屬于負(fù)債類科目和利潤分配類科目。期末，按規(guī)定提取的保險(xiǎn)保障基金，借記“提取保險(xiǎn)保障基金”科目，貸記“保險(xiǎn)保障基金”科目。然而，目前我國保險(xiǎn)保障基金的這種會(huì)計(jì)處理在實(shí)踐中不利于反映保險(xiǎn)公司真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和盈利水平。前已述及，將保險(xiǎn)保障基金作為一項(xiàng)長期負(fù)債不符合會(huì)計(jì)理論的邏輯框架。那么在實(shí)踐中又會(huì)對保險(xiǎn)公司的經(jīng)營產(chǎn)生哪些影響呢？按照規(guī)定，保險(xiǎn)保障基金按照保費(fèi)的一定比率提取，計(jì)入保險(xiǎn)公司的當(dāng)期損益。我國保險(xiǎn)市場發(fā)展十分迅速，保費(fèi)收入增長速度快，由于市場競爭因素和規(guī)模效益的存在，凈利潤并不隨同保費(fèi)收入同比例增加，而計(jì)入當(dāng)期損益的保險(xiǎn)保障基金卻和保費(fèi)收入同比例提�。僭O(shè)保險(xiǎn)保障基金尚未提足至總資產(chǎn)的6%），這樣將會(huì)歪曲我國保險(xiǎn)公司的盈利能力和凈資產(chǎn)水平。根據(jù)我國《保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)制度》第七十九條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)對經(jīng)營狀況和經(jīng)營成果進(jìn)行總結(jié)、評(píng)價(jià)和考核。保險(xiǎn)保障基金列作權(quán)益還是列作負(fù)債對該結(jié)果影響很大，尤其是對經(jīng)營狀況指標(biāo)中的負(fù)債經(jīng)營率、資產(chǎn)負(fù)債率和經(jīng)營成果指標(biāo)中的利潤率、凈資產(chǎn)利潤率、成本率、社會(huì)貢獻(xiàn)率等指標(biāo)的計(jì)算產(chǎn)生影響，不利于對保險(xiǎn)公司經(jīng)營的總結(jié)、評(píng)價(jià)和考核。對于保險(xiǎn)保障基金應(yīng)作為權(quán)益處理，提取保險(xiǎn)保障基金應(yīng)作為利潤分配處理，形成由指定用途的盈余公積項(xiàng)目在資產(chǎn)負(fù)債表上列示，這樣才能對保險(xiǎn)公司目前的盈利能力和凈資產(chǎn)水平作出客觀評(píng)價(jià)，同時(shí)，對于當(dāng)前的保險(xiǎn)公司監(jiān)管指標(biāo)體系才更具有相關(guān)性，這樣做可以使保險(xiǎn)公司償付能力的監(jiān)管處于適度水平之上，防止償付能力監(jiān)管預(yù)警體系過度敏感化。因此，必須改革保險(xiǎn)保障基金當(dāng)前的會(huì)計(jì)處理方式。筆者從以下三個(gè)方面提出建議：
�。ㄒ唬┛颇吭O(shè)置
保險(xiǎn)保障基金應(yīng)該界定為所有者權(quán)益，在提取保險(xiǎn)保障基金時(shí)，將其作為利潤分配處理。在“盈余公積”科目下設(shè)置“盈余公積——保險(xiǎn)保障基金”明細(xì)科目，并在“利潤分配”科目下設(shè)置“利潤分配——提取保險(xiǎn)保障基金”明細(xì)科目，核算公司按規(guī)定提取的保險(xiǎn)保障基金。
�。ǘ┴�(cái)務(wù)處理
1. 提取。保險(xiǎn)保障基金從保費(fèi)收入中提取，計(jì)入利潤分配。期末，保險(xiǎn)保障基金由各保險(xiǎn)公司總公司于每年末決算日按當(dāng)年全系統(tǒng)保費(fèi)收入統(tǒng)一提取。按規(guī)定提取的保險(xiǎn)保障基金，借記“利潤分配——提取保險(xiǎn)保障基金”科目，貸記“盈余公積——保險(xiǎn)保障基金”科目。保險(xiǎn)保障基金專戶存儲(chǔ)實(shí)現(xiàn)的利息，借記“銀行存款”科目，貸記“盈余公積——保險(xiǎn)保障基金”科目。
2. 投資運(yùn)用。保險(xiǎn)保障基金的運(yùn)用，按照國家規(guī)定，僅限于存入國有獨(dú)資商業(yè)銀行和購買政府債券。保險(xiǎn)保障基金的存款利息收入和購買政府債券取得的利息收入依法交納所得稅后，全額轉(zhuǎn)入保險(xiǎn)保障基金。保險(xiǎn)保障基金專戶存儲(chǔ)實(shí)現(xiàn)的利息，根據(jù)銀行的計(jì)息通知，借記“銀行存款”科目，貸記“盈余公積——保險(xiǎn)保障基金”科目；用保險(xiǎn)保障基金購買政府債券取得的利息收入，借記“長期債券投資——應(yīng)計(jì)利息”科目，貸記“盈余公積——保險(xiǎn)保障基金”科目；債券到期收回本息，按本息合計(jì)，借記“銀行存款”科目，按債券本金部分，貸記“長期債券投資——面值”科目，按已計(jì)末收利息部分，貸記“長期債券投資——應(yīng)計(jì)利息”科目或“應(yīng)收利息”科目，按末計(jì)利息部分，貸記“盈余公積——保險(xiǎn)保障基金”科目。
3. 批準(zhǔn)動(dòng)用。公司經(jīng)批準(zhǔn)動(dòng)用保險(xiǎn)保障基金時(shí)，借記“盈余公積——保險(xiǎn)保障基金”科目，貸記“銀行存款”科目。
（三）會(huì)計(jì)報(bào)表列示
保險(xiǎn)保障基金作為盈余公積項(xiàng)目在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示。提取保險(xiǎn)保障基金作為利潤分配項(xiàng)目在利潤分配表中單獨(dú)列示。
如果將保險(xiǎn)保障基金作為所有者權(quán)益項(xiàng)目處理，是否應(yīng)該從稅后利潤中提取呢？筆者認(rèn)為，提取保險(xiǎn)保障基金應(yīng)免所得稅。一般而言，公司的留存收益項(xiàng)目均為稅后利潤分配形成，在當(dāng)前的會(huì)計(jì)處理中，保險(xiǎn)保障基金在所得稅前提取并計(jì)入保險(xiǎn)公司經(jīng)營成本，起到了稅盾作用。如果將保險(xiǎn)保障基金作為權(quán)益處理，是否要承負(fù)所得稅呢？保險(xiǎn)本身是一種社會(huì)共濟(jì)機(jī)制，社會(huì)性是保險(xiǎn)公司經(jīng)營的特性之一。保險(xiǎn)公司根據(jù)大數(shù)法則進(jìn)行經(jīng)營，如果保險(xiǎn)公司償付能力嚴(yán)重不足和瀕于破產(chǎn)將損害被保險(xiǎn)人利益，嚴(yán)重危害社會(huì)穩(wěn)定。我國法律規(guī)定保險(xiǎn)公司提取保險(xiǎn)保障基金就是為了防范此種情況發(fā)生。因此，保險(xiǎn)保障基金的提取具有較強(qiáng)的社會(huì)意義，對于保險(xiǎn)公司從保費(fèi)中提取保險(xiǎn)保障基金給予免稅是合理的。
最后需要說明兩點(diǎn)。
首先，以上分析和建議并不代表作者對當(dāng)前我國保險(xiǎn)公司的財(cái)務(wù)狀況和償付能力持樂觀態(tài)度；相反，由于我國保險(xiǎn)業(yè)發(fā)展歷史、企業(yè)治理結(jié)構(gòu)、市場無序競爭等原因，我國保險(xiǎn)公司面臨著較為嚴(yán)峻的償付能力不足問題。筆者認(rèn)為，一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則并不獨(dú)以管理機(jī)關(guān)行使償付能力監(jiān)管職能為目的；改良我國保險(xiǎn)公司的財(cái)務(wù)狀況和償付能力只能“對癥下藥”，通過制定監(jiān)管會(huì)計(jì)原則等特定手段來實(shí)現(xiàn)監(jiān)管目的，而不能違背一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則在會(huì)計(jì)核算形式上作變通，以達(dá)到警醒之目的，否則將給投資者、債權(quán)人、政府等部門在對保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)狀況和償付能力問題認(rèn)識(shí)上產(chǎn)生偏差，作出不適當(dāng)?shù)臎Q策。
其次，筆者以上建議是根據(jù)我國現(xiàn)行的保險(xiǎn)保障基金管理體制而提出的。財(cái)政部1997年發(fā)布的194號(hào)文《財(cái)政部關(guān)于保險(xiǎn)公司保險(xiǎn)保障基金有關(guān)財(cái)務(wù)管理的通知》規(guī)定：保險(xiǎn)公司提取的保險(xiǎn)保障基金，作為保險(xiǎn)公司保護(hù)被保險(xiǎn)人利益的專項(xiàng)資金，由保險(xiǎn)公司集中統(tǒng)一管理，在國有獨(dú)資商業(yè)銀行專戶存儲(chǔ)，并在年度會(huì)計(jì)決算中單獨(dú)反映。因此我國保險(xiǎn)保障基金管理的“集中”性體現(xiàn)在單個(gè)保險(xiǎn)公司上。在國外，保險(xiǎn)保障基金（稱謂不盡相同）的性質(zhì)類似于國家再保險(xiǎn)，其功能在于，當(dāng)個(gè)別保險(xiǎn)公司發(fā)生財(cái)務(wù)危機(jī)、瀕于破產(chǎn)之時(shí)，對其保單仍有一定程度的償付；在管理上也與我國有很大不同，一般指定專門的機(jī)構(gòu)對所有保險(xiǎn)公司繳存保險(xiǎn)保障基金進(jìn)行管理，保險(xiǎn)保障基金管理的“集中”性體現(xiàn)在整個(gè)行業(yè)層面之上。如果今后我國改革保險(xiǎn)保障基金管理方式，設(shè)立專門機(jī)構(gòu)對整個(gè)行業(yè)保險(xiǎn)保障基金進(jìn)行集中管理，會(huì)計(jì)處理亦要做相應(yīng)改變。繳納保險(xiǎn)保障基金時(shí)，可以理解為保險(xiǎn)公司支付的國家再保險(xiǎn)費(fèi)用，應(yīng)作長期待攤性資產(chǎn)處理，而不能直接計(jì)入當(dāng)期損益，并在預(yù)計(jì)受益的年限中攤銷（因?yàn)槠髽I(yè)從該項(xiàng)基金受益的時(shí)間是長期的）；在向?qū)ｉT機(jī)構(gòu)繳存現(xiàn)金時(shí)，貸記銀行存款科目，在繳存之前，應(yīng)視為一筆應(yīng)付款項(xiàng)而作為短期負(fù)債處理，因?yàn)楸ｋU(xiǎn)公司不可能長期欠繳保險(xiǎn)保障基金，否則，這筆資金長期滯留在公司為內(nèi)部經(jīng)營所占用，就不能實(shí)現(xiàn)對整個(gè)行業(yè)保險(xiǎn)保障基金的集中管理。
