長期以來，在我國的會計理論和會計實務中，都把所得稅視為企業(yè)收益分配的一項重要內(nèi)容，現(xiàn)在看來，從建立現(xiàn)代企業(yè)制度、轉(zhuǎn)換企業(yè)經(jīng)營機制考慮，很有重新認識的必要。本文就此作一些探討，并對與此相關的若干會計概念提出一些新的見解，求教大家。
一
關于所得稅的性質(zhì)，在世界各國的財務會計理論與實務中，至今仍然存在著較大的分歧，這種分歧意見可歸納為“收益分配觀”與“費用觀”之爭。
�。�1）收益分配觀認為，向政府繳納的公司所得稅和向股東分配股利一樣，具有分配企業(yè)收益的性質(zhì)，只不過分配的對象是國家而已。
�。�2）費用觀則認為，在財務報告中，公司所得稅可視為企業(yè)為獲取收益而發(fā)生的一種支出，它如同企業(yè)經(jīng)營所發(fā)生的各種支出一樣，是費用性質(zhì)的項目。
上述兩種觀點的概念依據(jù)，分別是傳統(tǒng)財務會計理論中決定業(yè)主（所有者）權(quán)益計量的“主體理論”和“業(yè)主權(quán)理論”。
主體理論認為，企業(yè)主體本身是獨立于業(yè)主而存在的，站在企業(yè)主體的角度來看，企業(yè)賺取的收益是企業(yè)自身的財產(chǎn)，只有股利宣告部分才代表業(yè)主（股東）的收益，留存收益應視為企業(yè)自有的權(quán)益［（1）］；同時，主體理論還認為，企業(yè)的收益要由各種權(quán)益所有人（包括政府、債權(quán)人和業(yè)主）共享，企業(yè)對各種權(quán)益所有人的支付行為（包括交納所得稅、支付債務利息、支付股利）均屬于企業(yè)收益的分配。正如美國會計學會會計概念與準則委員會1957年發(fā)表的《公司財務報表和以前報表及其附錄的會計與陳報準則》所規(guī)定的：利息費用、所得稅和實際利潤的分配都不是企業(yè)凈收益的決定因素。
業(yè)主權(quán)理論則認為，收入即為業(yè)主權(quán)益的增加，費用則為業(yè)主權(quán)益的減少，收入大于費用而形成的凈收益，直接歸屬于業(yè)主權(quán)的增長。按照這一理論，對企業(yè)收益的計量就是對業(yè)主權(quán)益的計量，即站在業(yè)主的角度來計量企業(yè)的期間損益，債務利息、所得稅均被視為費用項目，只不過是業(yè)主應付而由企業(yè)代為支付而已，因此，要在決定企業(yè)也即業(yè)主的凈收益之前予以扣除。美國會計原則委員會推薦這種主張，并為美國財務會計準則委員會所采納；國際會計標準委員會在 1979年7月公布的第12號會計準則《所得稅會計》也持相同的看法。
上述兩種觀點孰是孰非？僅此尚難定論。如果是堅持以“資產(chǎn)—負債”觀來定義收益要素，收益的計量是基于“總括收益觀”，那么業(yè)主權(quán)理論是與其一致的，因而費用觀較為合理；但單就這兩種權(quán)益計量理論所適用的產(chǎn)權(quán)制度來看，前者適用于公司形式的企業(yè)組織，后者則適用于獨資和合伙企業(yè)組織，如此則是主體理論較為合適，所得稅也就是企業(yè)收益分配。豈不矛盾？該如何解釋呢？
我們認為，考慮這個問題，應從以下幾個方面入手：
第一，要考慮財務報表的目標。財務報表的基本目標是“提供在經(jīng)濟決策中有助于一系列使用者的關于企業(yè)財務狀況、經(jīng)營業(yè)績和財務狀況變動的資料”，［（2）］這些使用者要站在各自不同的立場來看待和使用企業(yè)的財務報表，并從各自不同的角度關心企業(yè)的資本收益能力、股票價格的漲落、償債能力的大小等。資本收益能力是按凈收益（稅后）反映的，向股東發(fā)放的股利也只能來自凈收益，而股票價格也是隨著每股凈收益的增減而波動，償債能力的高低歸根結(jié)底依賴于企業(yè)的凈收益。因此，這就要求以投資者為導向的財務報表要著重反映會計報告期的凈收益和每股凈收益，投資者也大多根據(jù)發(fā)行公司的凈收益高低，以衡量其證券所具的吸引力，并作出相應的決策（凈收益高的發(fā)行公司，其證券的投資利益往往較豐厚）。所以，所得稅作為實現(xiàn)凈收益所必須支付的費用處理，是完全符合財務報表目標的，并有助于財務報表目標的實現(xiàn)。
第二，要考慮企業(yè)收益分配的特征和“費用”要素的定義，企業(yè)收益分配最主要的兩個特征是：（1）由股東大會決定分配方案；（2）按照股權(quán)比例分配。而所得稅是依稅法課征，具有強制性，并非管理當局抑或股東大會所能左右的，課征的所得稅也不是依股權(quán)比例分享，無論國家是否是企業(yè)的投資者，只要企業(yè)有收入，均要依法納稅。因此，所得稅支出不符合收益分配這兩個特征。既然所得稅不是收益的分配，同時它又不是一項經(jīng)營損失，那么自然就是一項費用。再從費用要素的定義看，費用是“一個主體在某一期間由于交售或生產(chǎn)貨物、提供勞務、或從事構(gòu)成該主體不斷進行的主要經(jīng)營活動的其他業(yè)務而發(fā)生的現(xiàn)金流出或其他資產(chǎn)的耗用或負債的承擔（或兩者兼而有之）”［（3）］，可見，這里的費用表示作為企業(yè)在某一期間不斷進行的主要經(jīng)營活動的結(jié)果，而業(yè)已發(fā)生或即將發(fā)生的實際或期望的現(xiàn)金流出或其等值，所得稅作為一種現(xiàn)金流出（即將發(fā)生的、期望的、實際的），自然屬于經(jīng)營費用的基本內(nèi)容。
第三，要考慮所得稅的社會功能。企業(yè)作為獨立的經(jīng)營實體，不僅直接消耗了物化勞動和活勞動，還間接地消耗社會資源或?qū)ι鐣Y源造成影響，因此，國家應以社會管理者身份通過課征所得稅的形式向企業(yè)收取其支出，而企業(yè)則應作為費用從收益中得到補償。所以，稅收作為納稅人對國家提供的安全保護（如在多變的經(jīng)濟界經(jīng)營企業(yè)的權(quán)利、取得法院保護的權(quán)利以及取得不受外界勢力和暴力侵害的權(quán)利等）和公共秩序的代價，需要企業(yè)支付給國家一定的“勞動報酬”（社會費用），以創(chuàng)造、改善或者說是去“購買”自己所需的環(huán)境條件及安全保證，盡管公司從國家得到的直接效益不是與其稅金的數(shù)額成正比例。
第四，要考慮配比原則。把所得稅作為費用處理，更符合收入與費用配比的原則。因為所得稅是企業(yè)要取得收入（即過去所說的稅后利潤）所必須花費的代價，即為取得收入所發(fā)生的費用支出，沒有收入自然也無須花費這筆費用支出，從這個意義上講，把所得稅作為企業(yè)的費用支出處理，更符合收入與費用配比的原則。
此外，把所得稅作為費用列支，對于更好地協(xié)調(diào)稅法與財務會計的關系，建立高質(zhì)量的所得稅會計體系也具有重大的促進作用。
二
既然“所得稅是一項費用”這一命題能成立（國外的會計實務，均把所得稅作為費用支出處理），那么，由此帶來的卻是對現(xiàn)有若干會計概念的沖擊，因此有必要予以重新考慮：
1.要不要“企業(yè)會計準則”（即現(xiàn)行的基本準則）？現(xiàn)行的企業(yè)會計準則及行業(yè)會計制度，都無一例外地將所得稅作為企業(yè)利潤分配的一項內(nèi)容來處理，并在三大報表中準確地貫徹了這一會計思想，現(xiàn)在看來明顯不當。“可以修改嘛”，這是大部分人發(fā)出的聲音。然而，隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的廣泛實施，隨著會計改革的深層展開，有多少類似所得稅這樣的問題出現(xiàn)，出現(xiàn)一次就修改一次嗎？顯然不可能，也不嚴肅。這就從根本上暴露出企業(yè)會計準則的固有局限性，也同時提醒我們應科學合理地考慮會計規(guī)范體系的設計思想。我們認為，應充分地借鑒國外（尤其是美國財務會計準則委員會和國際會計準則委員會）成功的經(jīng)驗，廢除現(xiàn)行的企業(yè)會計準則，另行制訂一套關于編制和提供財務報表的概念框架，乃明智之舉。
用“概念框架”取代現(xiàn)行的企業(yè)會計準則，起碼可以起到以下作用：（1）幫助具體會計準則的制訂機構(gòu)發(fā)展今后的具體準則和復議已頒布的具體準則，起著依據(jù)的作用；（2）為減少具體會計準則所允許的備選會計處理方法的數(shù)目提供基礎，藉以幫助企業(yè)協(xié)調(diào)與編報財務報表有關的法規(guī)和程序，起著規(guī)范作用；（3）幫助審計人員形成關于財務報表是否符合具體會計準則的意見；（4）幫助會計報表使用者及其他人士理解根據(jù)具體會計準則編制的財務報表中包括的資料。此外，對于減少基本會計準則與具體會計準則之間的重復也大有好處。
至于如何設計這一“概念框架”，當再研究。我們的初步設想是按以下框架去構(gòu)筑，即：財務報表的目標→會計的基本前提（假定）→財務報表的質(zhì)量特征→財務報表的要素→財務報表要素的確認與計量原則。做到層次清晰、目標明確、體系規(guī)范。
2.會計目標的現(xiàn)有規(guī)定是否合理？
會計目標（具體表現(xiàn)為財務報表目標）作為建立會計規(guī)范的基礎，明確提出了向誰提供會計信息以及提供哪些會計信息等問題，決定了各會計要素確認與計量的基本原則，也同時界定了財務報表的報送對象。然而，現(xiàn)有會計目標所規(guī)定的“滿足國家宏觀管理的需要”是否合理？以現(xiàn)有的財務會計模式能否做到呢？
�。�1）所得稅作為一項費用支出處理，這在某種程度上隱含著財務報表必須以滿足投資者和債權(quán)人的經(jīng)濟決策需要為主旨。結(jié)合到現(xiàn)代企業(yè)制度來看，伴隨產(chǎn)權(quán)制度的確定和明晰，企業(yè)向國家提供的會計信息顯得復雜化：當國家由原來與企業(yè)存在的資金繳撥關系演變?yōu)橥顿Y關系時，國家是作為投資者的身份接受會計信息的，這是企業(yè)會計理所當然的義務和責任；而當國家做為社會管理者時，則主要通過兩種機構(gòu)授權(quán)接受企業(yè)會計信息：一是稅務當局（提供納稅申報表），二是證監(jiān)會及其證券交易場所，企業(yè)也有責任向他們提供會計信息；但當國家上升為宏觀管理者時，企業(yè)會計就不必再為其提供會計信息，理由很簡單，此時國家面對的是市場，需要的是市場信息，國家很難直接利用各企業(yè)會計信息，（或者匯總會計信息），作出對市場進行宏觀調(diào)控的決策。既然如此，“會計應滿足國家宏觀管理的信息需要”這一目標規(guī)定的實際意義也就值得懷疑了。
�。�2）以上論述，并不意味著會計對國家宏觀管理毫無用處，相反，應是大有可為：比如通過社會責任會計提供諸如環(huán)境、機會均等、人員、社團方面問題，產(chǎn)品、行為準則的公布，以及經(jīng)營道德等；通過增加值會計提供以下信息：關于一個企業(yè)的投入產(chǎn)出情況，在全部產(chǎn)出總額中，屬于轉(zhuǎn)移性價值是多少？屬于增加的價值是多少？在增加的價值中，國家（作為投資者和社會管理者）、企業(yè)和職工各分得多少？等等。然而，這些問題已超出了我們探討的范圍，也是傳統(tǒng)財務會計模式所無能為力的。
綜合上述，說明了會計目標的規(guī)定應以“滿足投資者、債權(quán)人以及其他用戶的投資、信貸和類似決策的信息需要”為軸心，淡化會計信息的宏觀調(diào)控功能。
3.“費用”要素的定義是否要修改？
按照我國《企業(yè)會計準則》中的定義，“費用是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的各項耗費”，這是典型的“收入—費用”觀，用這一定義是無法解釋所得稅作為費用項目這一現(xiàn)實問題的。因為按此定義推論，費用是為取得收入的成本犧牲或已耗資產(chǎn)的成本，費用只限于已耗成本，而所得稅并非成本項目，因而不構(gòu)成企業(yè)經(jīng)營費用的內(nèi)容。這種矛盾說明了有必要重新考慮“費用”要素的定義問題。
我們認為，在傳統(tǒng)意義上，費用和成本有著密切的聯(lián)系，在實務中往往也互為混用。但嚴格地說，兩者有區(qū)別。所謂成本是計入資產(chǎn)的價值，它與資產(chǎn)相關，是資產(chǎn)計價的內(nèi)容，其本身不是會計要素；而費用作為一個獨立的會計要素，與期間損益密切相關，并不限于成本的耗費。因此，明智的辦法是，對費用要素的定義不僅要放棄成本概念，改用現(xiàn)金流出概念，而且應對費用的內(nèi)容予以拓展。借鑒國際會計標準的觀點，費用要素的定義如下：費用是指會計期間經(jīng)濟利益的減少，其形式表現(xiàn)為由資產(chǎn)流出、資產(chǎn)遞耗或是發(fā)生負債而引起所有者權(quán)益減少，但不包括與產(chǎn)權(quán)所有者分配有關的類似事項。這樣一來，就能從會計要素上解釋所得稅費用問題，這也是前文引用美國財務會計準則委員會的“費用”定義的原因。
4.財務評價指標的設計是否科學？
所得稅作為一項費用處理，也同時引出了現(xiàn)有財務評價指標的科學與否問題。突出表現(xiàn)在衡量企業(yè)盈利能力的三大指標上，即資本金利潤率、銷售利稅率、成本費用利潤率。因為三大指標的計算因素中，都使用了“利潤總額”這一因子，而扣稅前的利潤并不能客觀地反映企業(yè)最終的效益，既不能反映資本金的獲利能力和企業(yè)負債資金成本的高低，更體現(xiàn)不出企業(yè)投入產(chǎn)出的真正水平。因此，應改用“凈利潤”（稅后）因子，才能達到評價指標的設計目的。當然，就整個指標體系看，還有整體再考慮的必要。
此外，所得稅作為費用支出處理后，還帶來了會計收益觀念的變化，會計報表項目的調(diào)整，所得稅費用與應付所得稅差別的處理（即所得稅跨期攤配程序）等問題，篇幅所限，不深究。
注釋：
�。�1）葛家澍等：《現(xiàn)代西方財務會計理論》 廈門大學出版社 1990年版第219頁。
�。�2）王文彬 林鐘高著《國際會計標準導論》 重慶出版社 1994年版。
�。�3）婁爾行譯《論財務會計概念》 中國財政經(jīng)濟出版社 1992年版。
