企業(yè)所得稅是對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得征收的稅種，企業(yè)所得稅的輕重、多寡，直接影響稅后凈利潤的形成，關(guān)系企業(yè)的切身利益。因此，企業(yè)所得稅是合理避稅籌劃的重點(diǎn)。資產(chǎn)的計(jì)價(jià)和折舊是影響企業(yè)應(yīng)納稅所得額的重要項(xiàng)目。但資產(chǎn)的計(jì)價(jià)幾乎不具有彈性。就是說，納稅人很難在這方面作合理避稅籌劃的文章。于是固定資產(chǎn)折舊就成為經(jīng)營者必須考慮的問題。
一、固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)
折舊的核算是一個(gè)成本分?jǐn)傔^程，其目的在于將固定資產(chǎn)的所得成本按合理而系統(tǒng)的方式，在它的估計(jì)有效使用期內(nèi)進(jìn)行攤銷。而不同折舊方法使每期攤銷額不同，從而影響企業(yè)的應(yīng)稅所得，影響企業(yè)的所得稅稅負(fù)。
1.固定資產(chǎn)原值
固定資產(chǎn)的原值一般為取得固定資產(chǎn)的原始成本，即固定資產(chǎn)的賬面原價(jià)。企業(yè)計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)，以月初應(yīng)提取折舊的固定資產(chǎn)賬面原值為依據(jù)，本月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不提折舊；本月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月照提折舊。
2.固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值
固定資產(chǎn)的凈殘值是指固定資產(chǎn)報(bào)廢時(shí)預(yù)計(jì)可收回的殘余價(jià)值扣除預(yù)計(jì)清理費(fèi)用后的余額。預(yù)計(jì)凈殘值的多少同樣會(huì)影響折舊額的計(jì)提，現(xiàn)行制度規(guī)定，各類行業(yè)資產(chǎn)凈殘值的比例，仍在固定資產(chǎn)原值的3％－5％的范圍內(nèi)，由企業(yè)自行確定，并報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。
3.固定資產(chǎn)使用年限對(duì)所得稅的影響
固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限的確定，直接關(guān)系到各期應(yīng)計(jì)提的折舊額。因此在確定使用年限時(shí)，不僅要考慮固定資產(chǎn)有形損耗，而且應(yīng)考慮固定資產(chǎn)無形損耗及其它因素。國家對(duì)各類固定資產(chǎn)的使用年限已作了明確規(guī)定，企業(yè)必須依照國家規(guī)定的折舊年限計(jì)提折舊。具體參考企業(yè)會(huì)計(jì)制度中有關(guān)固定資產(chǎn)的內(nèi)容。
二、折舊年限對(duì)所得稅的影響
客觀地講，折舊年限取決于固定資產(chǎn)的使用年限。由于使用年限本身就是一個(gè)預(yù)計(jì)的經(jīng)驗(yàn)值，使得折舊年限容納了很多人為成分，為合理避稅籌劃提供了可能性。縮短折舊年限有利于加速成本收回，可以使后期成本費(fèi)用前移，從而使前期會(huì)計(jì)利潤發(fā)生后移。在稅率穩(wěn)定的情況下，所得稅遞延交納，相當(dāng)于向國家取得了一筆無息貸款。
例1.某外商投資企業(yè)有一輛價(jià)值500000元的貨車，殘值按原值的4％估算，估計(jì)使用年限為8年。按直線法年計(jì)提折舊額如下：
500000×（1-4％）／8＝60000（元）
假定該企業(yè)資金成本為10％，則折舊節(jié)約所得稅支出折合為現(xiàn)值如下：
60000×33％×5.335＝105633（元）
5.335為8期的年金現(xiàn)值系數(shù)。
如果企業(yè)將折舊期限縮短為6年，則年提折舊額如下：
500000×（1-4％）／6＝80000（元）
因折舊而節(jié)約所得稅支出，折合為現(xiàn)值如下：
80000×33％×4.355＝114972（元）
4.355為6期的年金現(xiàn)值系數(shù)。
盡管折舊期限的改變，并未從數(shù)字上影響到企業(yè)所得稅稅負(fù)的總和，但考慮到資金的時(shí)間價(jià)值，后者對(duì)企業(yè)更為有利。如上例所示：折舊期限縮短為6年，則節(jié)約資金114972－105633＝9339（元）。
當(dāng)稅率發(fā)生變動(dòng)時(shí)，延長折舊期限也可節(jié)稅。
例2.上述企業(yè)享受“兩免三減半”的優(yōu)惠政策，如果貨車為該企業(yè)第一個(gè)獲利年度購入，而折舊年限為8年或6年，那么，哪個(gè)折舊年限更有利于企業(yè)避稅？
8年和6年折舊年限的避稅情況：
�。�1）折舊年限8年，年提取折舊60000，折舊各年避稅額：第1、2年0，第3、4、5年9000，第6年18000，第7、8年18000，避稅總和81000元。
�。�2）折舊年限6年，年提取折舊80000，折舊各年避稅額：第1、2年0，第3、4、5年12000，第6年24000，第7、8年0，避稅總和60000元。
可見，企業(yè)延長折舊年限可以節(jié)約更多的稅負(fù)支出。
按8年計(jì)提折舊，避稅額折現(xiàn)如下：
9000×（3.791-1.736）十18000×（5.335-3.791）＝46287（元）
按6年計(jì)提折舊，避稅額折現(xiàn)如下：
12000×（3.79l-1.736）十24000×0.564＝32031（元）
折舊是固定資產(chǎn)在使用過程中，通過逐漸損耗（包括有形損耗和無形損耗）而轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品成本或商品流通費(fèi)用中的那部分價(jià)值。折舊的核算是一個(gè)成本分?jǐn)偟倪^程，即將固定資產(chǎn)取得成本按合理且系統(tǒng)的方式，在它的估計(jì)有效使用期間內(nèi)進(jìn)行攤配。這不僅是為了收回投資，使企業(yè)在將來有能力重置固定資產(chǎn)，而且是為了把資產(chǎn)的成本分配于各個(gè)受益期，實(shí)現(xiàn)期間收入與費(fèi)用的正確配比。
由于折舊要計(jì)入產(chǎn)品成本，直接關(guān)系到企業(yè)當(dāng)期成本的大小、利潤的高低和應(yīng)納稅所得額的多少。因此，怎樣計(jì)算折舊便成為十分重要的事情。
三、幾種常用的計(jì)算折舊的方法對(duì)所得稅的影響
1.使用年限法
使用年限法是根據(jù)固定資產(chǎn)的原始價(jià)值扣除預(yù)計(jì)殘值，按預(yù)計(jì)使用年限平均計(jì)提折舊的一種方法。使用年限法又稱年線平均法、直線法，它將折舊均衡分配于使用期內(nèi)的各個(gè)期間。因此，用這種方法所計(jì)算的折舊額，在各個(gè)使用年份或月份中都是相等的。其計(jì)算公式為：
固定資產(chǎn)年折舊額＝（原始價(jià)值－預(yù)計(jì)殘值＋預(yù)計(jì)清理費(fèi)用）／預(yù)計(jì)使用年限
一定期間的固定資產(chǎn)應(yīng)計(jì)折舊額與固定資產(chǎn)原值的比率稱為固定資產(chǎn)折舊率。它反映一定期間固定資產(chǎn)價(jià)值的損耗程度，其計(jì)算公式如下：
固定資產(chǎn)年折舊率＝固定資產(chǎn)年折舊額／固定資產(chǎn)原值×100％
固定資產(chǎn)年折舊率＝（1－凈殘值率）／折舊年限×100％
使用年限法的特點(diǎn)是每年的折舊額相同，但是缺點(diǎn)是隨著固定資產(chǎn)的使用，修理費(fèi)越來越多，到資產(chǎn)的使用后期修理費(fèi)和折舊額會(huì)大大高于固定資產(chǎn)購入的前幾年，從而影響企業(yè)的所得稅額和利潤。
2.產(chǎn)量法
產(chǎn)量法是假定固定資產(chǎn)的服務(wù)潛力會(huì)隨著使用程度而減退，因此，將年限平均法中固定資產(chǎn)的有效使用年限改為使用這項(xiàng)資產(chǎn)所能生產(chǎn)的產(chǎn)品或勞務(wù)數(shù)量。其計(jì)算公式為：
單位產(chǎn)品的折舊費(fèi)用＝（固定資產(chǎn)原始價(jià)值＋預(yù)計(jì)清理費(fèi)用－預(yù)計(jì)殘值）／應(yīng)計(jì)折舊資產(chǎn)的估計(jì)總產(chǎn)量
固定資產(chǎn)年折舊額＝當(dāng)年產(chǎn)量×單位產(chǎn)品的折舊費(fèi)用
產(chǎn)量法可以比較客觀的反映出固定資產(chǎn)使用期間的折舊和費(fèi)用的配比情況。
3.工作小時(shí)法
這種方法與產(chǎn)量法類似，只是將生產(chǎn)產(chǎn)品或勞務(wù)數(shù)量改為工作小時(shí)數(shù)即可，其計(jì)算公式為：
使用每小時(shí)的折舊費(fèi)用＝（固定資產(chǎn)原值＋預(yù)計(jì)清理費(fèi)用－預(yù)計(jì)殘值）／應(yīng)計(jì)折舊資產(chǎn)的估計(jì)耐用總小時(shí)數(shù)
固定資產(chǎn)年折舊額＝固定資產(chǎn)當(dāng)年工作小時(shí)數(shù)×使用每小時(shí)的折舊費(fèi)用
工作小時(shí)法同產(chǎn)量法一樣，可以比較客觀的反映出固定資產(chǎn)使用期間的折舊和費(fèi)用的配比情況。
4.加速折舊法
加速折舊法又稱遞減折舊費(fèi)用法，指固定資產(chǎn)每期計(jì)提的折舊費(fèi)用，在使用早期提得多，在后期則提得少，從而相對(duì)加快了折舊的速度。加速折舊有多種方法，主要有年數(shù)總和法和雙倍余額遞減法。
�。�1）年數(shù)總和法
又稱合計(jì)年限法，是將固定資產(chǎn)的原值減去凈殘值后的凈額率以一個(gè)逐年遞減的分?jǐn)?shù)計(jì)算每年的折舊額。這個(gè)遞減分?jǐn)?shù)分子代表固定資產(chǎn)尚可使用的年數(shù)，分母代表使用年數(shù)的數(shù)字總和。其計(jì)算公式為：
年折舊率＝（折舊年限－已使用年限）／[折舊年限×（折舊年限＋1）÷2]×100％
年折舊額＝（固定資產(chǎn)原值－預(yù)計(jì)殘值）×年折舊率
�。�2）雙倍余額遞減法
雙倍余額遞減法是在不考慮固定資產(chǎn)殘值的情況下，根據(jù)每期期初固定資產(chǎn)賬面余額和雙倍直線折舊率計(jì)算固定資產(chǎn)折舊的一種方法。其計(jì)算公式為：
年折舊率＝2／折舊年限×100％
月折舊率＝年折舊率÷12
年折舊額＝固定資產(chǎn)賬面價(jià)值×年折舊率
實(shí)行雙倍余額遞減法計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)在其固定資產(chǎn)折舊年限以前兩年內(nèi)，將固定資產(chǎn)凈值平均攤銷。
采用加速折舊法，可使固定資產(chǎn)成本在使用期限中加快得到補(bǔ)償。但這并不是指固定資產(chǎn)提前報(bào)廢或多提折舊，因?yàn)椴徽摬捎煤畏N方法提折舊，從固定資產(chǎn)全部使用期間來看，折舊總額不變，因此，對(duì)企業(yè)的凈收益總額并無影響。但從各個(gè)具體年份來看，由于采用加速的折舊法，使應(yīng)計(jì)折舊額在固定資產(chǎn)使用前期攤提較多而后期攤提較少，必然使企業(yè)凈利前期相對(duì)較少而后期較多。
不同的折舊方法對(duì)納稅企業(yè)會(huì)產(chǎn)生不同的稅收影響。首先，不同的折舊方法對(duì)于固定資產(chǎn)價(jià)值補(bǔ)償和補(bǔ)償時(shí)間會(huì)造成早晚不同。其次，不同折舊方法導(dǎo)致的年折舊額提取直接影響到企業(yè)利潤額受沖減的程度，因而造成累進(jìn)稅制下納稅額的差異及比例稅制下納稅義務(wù)承擔(dān)時(shí)間的差異。企業(yè)正是利用這些差異來比較和分析，以選擇最優(yōu)的折舊方法，達(dá)到最佳稅收效益。
從企業(yè)稅負(fù)來看，在累進(jìn)稅率的情況下，采用年限平均法使企業(yè)承擔(dān)的稅負(fù)最輕，自然損耗法（即產(chǎn)量法和工作小時(shí)法）次之，快速折舊法最差。這是因?yàn)槟晗奁骄ㄊ拐叟f平均攤?cè)氤杀�，有效地扼制某一年�?nèi)利潤過于集中，適用較高稅率；而別的年份利潤又驟減。因此，納稅金額和稅負(fù)都比較小、比較輕。相反，加速折舊法把利潤集中在后幾年，必然導(dǎo)致后幾年承擔(dān)較高稅率的稅負(fù)。但在比例稅率的情況下，采用加速折舊法對(duì)企業(yè)更為有利。因?yàn)榧铀僬叟f法可使固定資產(chǎn)成本在使用期限內(nèi)加快得到補(bǔ)償，企業(yè)前期利潤少，納稅少；后期利潤多，納稅較多，從而起到延期納稅的作用。
下面我們利用具體的案例來分析一下企業(yè)在采用不同的折舊方法下繳納所得稅的情況：
例3.廣東某鞋業(yè)有限公司，固定資產(chǎn)原值為180000元，預(yù)計(jì)殘值為10000元，使用年限為5年。如表1－1所示，該企業(yè)適用33％的所得稅率，資金成本率為10％。
表1-1 企業(yè)未扣除折舊的利潤和產(chǎn)量表
年限 未扣除折舊利潤（元） 產(chǎn)量（件）
第一年 100000 1000
第二年 90000 900
第三年 120000 1200
第四年 80000 800
第五年 76000 760
合計(jì) 466000 4660
（1）直線法：
年折舊額＝（固定資產(chǎn)原值－估計(jì)殘值）／估計(jì)使用年限＝（180000－10000）／5＝34000（元）
估計(jì)使用年限5年。
第一年利潤額為：100000－34000＝66000（元）
應(yīng)納所得稅為：66000×33％＝21780（元）
第二年利潤額為：90000－34000＝56000（元）
應(yīng)納所得稅為：56000×33％＝18480（元）
第三年利潤額為；120000－34000＝86000（元）
應(yīng)納所得稅為：86000×33％＝28380（元）
第四年利潤額為：80000－34000＝46000（元）
應(yīng)納所得稅為：46000×33％＝15180（元）
第五年利潤額為：76000－34000＝42000（元）
應(yīng)納所得稅為：42000×33%=13860（元）
5年累計(jì)應(yīng)納所得稅為：21780＋18480＋28380＋15180＋13860＝97680（元）
應(yīng)納所得稅現(xiàn)值為：21780×0.909+18480×0.826+28380×0.751+15180×0.683+13860×0.621＝75350.88（元）
0.909、0.826、0.751、0.683、0.621分別為1、2、3、4、5期的復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)，下同。
�。�2）產(chǎn)量法
每年折舊額＝每年實(shí)際產(chǎn)量／合計(jì)產(chǎn)量×（固定資產(chǎn)原值－預(yù)計(jì)殘值）
第一年折舊額為：
1000／4660×（180000－10000）＝36480（元）
利潤額為：100000－36480＝63520（元）
應(yīng)納所得稅為：63520×33％＝20961.6（元）
第二年折舊額為：
900／4660×（180000－10000）＝32832（元）
利潤額為：90000－32832＝57168（元）
應(yīng)納所得稅為：57168×33％＝18865.44（元）
第三年折舊額為：
1200／4660×（180000－10000）＝43776（元）
利潤額為：120000－43776＝76224（元）
應(yīng)納所得稅為：76224×33％＝25153.92（元）
第四年折舊額為：
800／4660×（180000－10000）＝29184（元）
利潤額為：80000－29184＝50816（元）
應(yīng)納所得稅為：50186×33％＝16769.28（元）
第五年折舊額為：
760／4660×（180000－10000）＝27725（元）
利潤額為：76000－27725＝48275（元）
應(yīng)納所得稅為：48275×33％＝15930.75（元）
五年累計(jì)應(yīng)納所得稅額為：
20961.6＋18865.44＋25153.92＋16769.28＋15930.75＝97680.95（元）
應(yīng)納所得稅的現(xiàn)值為：20961.6×0.909+18865.44×0.826+25153.92×0.751+16769.28×0.683+15930.75×0.621＝74873.95（元）
（3）雙倍余額遞減法
雙倍余額遞減法年折舊率＝2×1／估計(jì)使用年限×100％
年折舊額＝期初固定資產(chǎn)賬面余額×雙倍直線折舊率
會(huì)計(jì)制度規(guī)定，在計(jì)算最后兩年折舊額時(shí)，應(yīng)將原采用的雙倍余額遞減法改為用當(dāng)年年初的固定資產(chǎn)賬面凈值減去估計(jì)殘值，將其余額在使用的年限中平均攤銷。
雙倍余額遞減法年折舊率＝2×1／5×100％＝40％
第一年折舊額為：180000×40％＝72000（元）
利潤額為：10000－72000＝28000（元）
應(yīng)納所得稅為：28000×33％＝9240（元）
第二年折舊額為：（180000－72000）×40％＝43200（元）
利潤額為：90000－43200＝46800（元）
應(yīng)納所得稅為：46800×33％＝15444（元）
第三年折舊額為：（180000－72000－43200）×40％＝25920（元）
利潤額為：120000－25920＝94080（元）
應(yīng)納所得稅為：94080×33％＝31046.4（元）
第四年后，使用直線法計(jì)算折舊額：
第四、第五年的折舊額
＝（180000－72000－432000－25920－10000）／2＝14440（元）
第四年利潤額為：80000－14440＝65560（元）
應(yīng)納所得稅為：65560×33％＝21634.8（元）
第五年利潤額為：76000－14440＝61560（元）
應(yīng)納所得稅為：61560×33％＝20314.8（元）
五年累計(jì)應(yīng)納所得稅為：
9240＋15444＋31046.4＋21634.8＋20314.8＝97680（元）
應(yīng)納所得稅的現(xiàn)值為：9240×0.909+15444×0.826+31046.4×0.751+21634.8×0.683+20314.8×0.621＝71863.81（元）
�。�4）年數(shù)總和法：
每年折舊額＝可使用年數(shù)／使用年數(shù)和×（固定資產(chǎn)原值－預(yù)計(jì)殘值）
本例中，使用年數(shù)總和為：
1＋2＋3＋4＋5＝15
第一年折舊額為：5／15×（180000－10000）＝56666（元）
利潤額為：100000－56666＝43334（元）
應(yīng)納所得稅：43334×33％＝14300.22（元）
第二年折舊額為：4／15×（180000－10000）＝45333（元）
利潤額為：90000－45333＝44667（元）
應(yīng)納所得稅：44667×33％＝14740.11（元）
第三年折舊額為：3／15×（180000－10000）＝34000（元）
利潤額為：120000－34000＝86000（元）
應(yīng)納所得稅：86000×33％＝28380（元）
第四年折舊額為：2／15×（180000－10000）＝22666（元）
利潤額為：80000－22666＝57334（元）
應(yīng)納所得稅：57334×33％＝18920.22（元）
第五年折舊額為：1／15×（180000－10000）＝11333（元）
利潤額為：76000－11333＝64667（元）
應(yīng)納所得稅：64667×33％＝21340.11（元）
五年累計(jì)應(yīng)納所得稅為：
14902.22＋14740.11＋28380＋18920.22＋21340.11＝97680.65（元）
應(yīng)納所得稅的現(xiàn)值為：14300.22×0.909+14740.11×0.826+28380×0.751+18920.22×0.683+21340.11×0.621＝72662.33（元）
如果將貨幣的時(shí)間價(jià)值考慮進(jìn)來，將應(yīng)納稅額折算成現(xiàn)值，結(jié)果
下表所示：
表1－2 不同折舊方法下的應(yīng)納稅額及現(xiàn)值 單位：元
年限 直線法 產(chǎn)量法 雙倍余額遞減法 年數(shù)總和法
第一年 21780 20961.6 9240 14300.22
第二年 18480 18865.44 15444 14740.11
第三年 28380 25153.92 31046.4 28380
第四年 15154 16769.28 21634.8 18920.22
第五年 13860 15930.75 20314.8 21340.11
總計(jì) 97680 97680.95 97680 97680.65
現(xiàn)值 75350.88 74873.95 71863.81 72662.33
從表中可以看出，采用加速折舊計(jì)算的第一年應(yīng)納稅額最少，雙倍余額遞減法下第一年只繳納稅款9240元，年數(shù)總和法下第一年繳納稅款為14300.22元，而直線下法則需繳納21780元。
從上面計(jì)算中，不難得出，加速折舊法使企業(yè)在最初的年份提取的折舊較多，沖減了稅基，從而減少了應(yīng)納稅款，相當(dāng)企業(yè)在最后的年份內(nèi)取得了一筆無息貸款。對(duì)企業(yè)來說可達(dá)到合法避稅的功效。
從應(yīng)納稅額的現(xiàn)值來看，運(yùn)用雙倍余額遞減法計(jì)算折舊時(shí)，稅額最少，年數(shù)總和法次之，而運(yùn)用直線法計(jì)算折舊時(shí)，稅額最多。原因在于：加速折舊法（即雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法）在最初的年份內(nèi)提取了更多的折舊，因而沖減的稅基較多，使應(yīng)納稅額減少，相當(dāng)于企業(yè)在初始的年份內(nèi)取得了一筆無息貸款。這樣，其應(yīng)納稅額的現(xiàn)值便較低。在運(yùn)用普通方法（即直線法、產(chǎn)量法）計(jì)算折舊時(shí)，由于直線法將折舊均勻地分?jǐn)傆诟髂甓�，而產(chǎn)量法根據(jù)年產(chǎn)量來分?jǐn)傉叟f額，該企業(yè)產(chǎn)量在初始的幾年內(nèi)較高，因而所分?jǐn)偟恼叟f額較多，從而較多地侵蝕或沖減了初始幾年的稅基。因此，產(chǎn)量法較直線法的節(jié)稅效果更顯著。在比例課稅的條件下，加速固定資產(chǎn)折舊，有利于企業(yè)節(jié)稅，因?yàn)樗鸬搅搜悠诶U納所得稅的作用。