永久性差異和時(shí)間性差異的具體表現(xiàn)
眾所周知，從理論上看“所得稅會(huì)計(jì)”的核心內(nèi)容是“永久性差異”和“時(shí)間性差異”的確認(rèn)。根據(jù)《新制度》和《辦法》的具體內(nèi)容，并結(jié)合企業(yè)在實(shí)際業(yè)務(wù)中可能發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，現(xiàn)將實(shí)際會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)中可能發(fā)生的“永久性差異和“時(shí)間性差異”歸納如下：
(一)“永久性差異”的具體內(nèi)容
1.賄賂等非法支出；
2.因違反法律、行政法規(guī)而交付的罰款、罰金、滯納金；
3.稅收法規(guī)有具體扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)(比例或金額)，實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用超過(guò)或高于法定范圍和標(biāo)準(zhǔn)的部分；
4.納稅人向關(guān)聯(lián)企業(yè)支付的管理費(fèi)用(經(jīng)國(guó)家稅務(wù)總局或其授權(quán)的稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)的除外)；
5.超過(guò)按財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的扣除標(biāo)準(zhǔn)支付工資薪金支出；
6.已出售給職工個(gè)人的住房和出租給職工個(gè)人且租金收入未計(jì)入收入總額而納入住房周轉(zhuǎn)金的住房所計(jì)提的折舊；
7.自創(chuàng)或外購(gòu)商譽(yù)的攤銷；
8.接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的折舊或攤銷；
9.納稅人從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過(guò)其注冊(cè)資本50％的，超過(guò)部分的利息支出；
10.納稅人為其投資者或雇員個(gè)人向商業(yè)保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)投保的人壽保險(xiǎn)或財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)，以及在基本保險(xiǎn)以外為雇員投保的補(bǔ)充保險(xiǎn)；
11.納稅人發(fā)生的不能向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供合法憑證來(lái)證明其真實(shí)性的差旅費(fèi)、會(huì)議費(fèi)、董事會(huì)費(fèi)；
12.納稅人支付給本企業(yè)雇員的、沒(méi)有合法真實(shí)憑證的、超過(guò)服務(wù)金額5‰以上的銷售傭金；
13.納稅人出售職工住房發(fā)生的財(cái)產(chǎn)損失；
14.糧食類白酒的廣告費(fèi)；
15.納稅人第一 納稅年度發(fā)生的符合規(guī)定條件并且超過(guò)銷售(營(yíng)業(yè))收入2％以上部分的廣告費(fèi)支出；
16.納稅人每一納稅年度發(fā)生的業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)(包括未通過(guò)媒體的廣告性支出)超過(guò)銷售(營(yíng)業(yè))收入5‰以上的部分；
17.納稅人發(fā)生的不能向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供足夠的有效憑證或資料以證明其真實(shí)性的業(yè)務(wù)招待費(fèi)；
18.納稅人發(fā)生的與其經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)直接相關(guān)的符合規(guī)定條件但超過(guò)規(guī)定范圍(全年銷售(營(yíng)業(yè))收入凈額在1500萬(wàn)元及其以下的，不超過(guò)銷售(營(yíng)業(yè))收入凈額的5‰；全年銷售(營(yíng)業(yè))收入凈額超過(guò)1500萬(wàn)元的，不超過(guò)該部分的3‰)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)。
(二)“時(shí)間性差異”的具體內(nèi)容
1.存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備金、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備金、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備基金(包括投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備基金)，以及國(guó)家稅收法規(guī)規(guī)定可提取的準(zhǔn)備金以外的任何形式的準(zhǔn)備金；
2.固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和遞延資產(chǎn)的折舊或攤銷(指企業(yè)會(huì)計(jì)核算中所確認(rèn)的折舊呈攤銷與稅法規(guī)定的折舊或攤銷的差額部分)；
3.提取壞賬準(zhǔn)備金的納稅人所提取的年度壞賬準(zhǔn)備超過(guò)年末應(yīng)收賬款余額5‰的部分；
4.納稅人按年末應(yīng)收票據(jù)余額5‰計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備(注：按《新制度》的規(guī)定企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的基數(shù)中不包括應(yīng)收票據(jù)，因此應(yīng)按《辦法》的規(guī)定計(jì)算出納稅人年末“應(yīng)收票據(jù)”所應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備，并將其作為時(shí)間性差異來(lái)調(diào)整企業(yè)的應(yīng)納稅所得額)。
在此必需強(qiáng)調(diào)指出的是，筆者在上文“部分會(huì)計(jì)科目的處理方法更多地體現(xiàn)謹(jǐn)慎原則的要求”部分所列舉的15項(xiàng)(筆者列舉的該類內(nèi)容有可能有遺漏)內(nèi)容在計(jì)算企業(yè)所得稅稅前扣除時(shí)究竟應(yīng)如何處理，從《辦法》中我們無(wú)法找到答案，筆者認(rèn)為國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)此應(yīng)該做出明確的規(guī)定，以便在實(shí)際工作中有章可循，減少人為理解的隨意性。
總之，在領(lǐng)會(huì)了國(guó)家有關(guān)部門相關(guān)政策的精神實(shí)質(zhì)以及把握了“永久性差異”和“時(shí)間性差異”的具體內(nèi)容以后，在企業(yè)在實(shí)際會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)中就應(yīng)將“所得稅會(huì)計(jì)”付諸實(shí)施。即在企業(yè)正常的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量環(huán)節(jié)按《新制度》和企業(yè)選定的會(huì)計(jì)政策來(lái)處理；在確定企業(yè)年度應(yīng)納稅所得額時(shí)，再按《辦法》的相關(guān)條款確認(rèn)“永久性差異”或“時(shí)間性差異”，并借此計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納所得稅的數(shù)額。
《新制度》中有關(guān)所得稅會(huì)計(jì)處理方法的分析
1.對(duì)遞延法和債務(wù)法情況下一定時(shí)期所得稅費(fèi)用處理方法的剖析
遞延法的操作要領(lǐng)：本期“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”科目按稅法規(guī)定計(jì)算，“所得稅”科目按賬面利潤(rùn)總額計(jì)算，兩者之間的差額計(jì)入“遞延稅款”科目；在所得稅稅率發(fā)生變動(dòng)或開征新稅的情況下，向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)差異時(shí)按新稅率結(jié)轉(zhuǎn)，逆轉(zhuǎn)以前年度形成的差異時(shí)，按原稅率結(jié)轉(zhuǎn)，即可以進(jìn)一步概括記憶為“向后轉(zhuǎn)用新稅率，轉(zhuǎn)以前用原稅率”。對(duì)《新制度》中“遞延法”條件下的“本期所得稅費(fèi)用”的計(jì)算公式可簡(jiǎn)化記憶為：本期所得稅費(fèi)用=本期應(yīng)交所得稅＋本期貸項(xiàng)－本期借項(xiàng)＋轉(zhuǎn)以前借項(xiàng)－轉(zhuǎn)以前貸項(xiàng)。
債務(wù)法的操作要領(lǐng)：本期“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”科目按稅法規(guī)定計(jì)算，“所復(fù)稅”科目按賬面利潤(rùn)總額計(jì)算，兩者之間的差額計(jì)入“遞延稅款”科目；在所得稅稅率發(fā)生變動(dòng)或開征新稅的情況下，對(duì)以前年度形成的差異先按新、舊稅率的差異進(jìn)行調(diào)整，向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)差異時(shí)按新稅率結(jié)轉(zhuǎn)，逆轉(zhuǎn)以前年度的差異時(shí)按新稅率結(jié)轉(zhuǎn)，同樣我們也可以進(jìn)一步概括記憶為：“先調(diào)以前年度形成的差異，向后轉(zhuǎn)用新稅率，轉(zhuǎn)移前用新稅率”。對(duì)《新制度》中“債務(wù)法”條件下的“本期所得稅費(fèi)用”的計(jì)算公式可簡(jiǎn)化記憶為：本期所得稅費(fèi)用=本期應(yīng)交所得稅＋本期貸項(xiàng)－本期借項(xiàng)＋轉(zhuǎn)以前借項(xiàng)－轉(zhuǎn)以前貸項(xiàng)＋調(diào)減前期借項(xiàng)或調(diào)增前期貸項(xiàng)－調(diào)增前期借項(xiàng)或調(diào)減前期貸項(xiàng)。
2.對(duì)“現(xiàn)金流量表”補(bǔ)充資料的“將凈利潤(rùn)調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量；”中“遞延稅款”項(xiàng)目調(diào)整的剖析從“納稅影響會(huì)計(jì)法”的所得稅賬務(wù)處理中我們可以看到：
當(dāng)借記“所得稅”，貸記“遞延稅款”，“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”時(shí)，記入“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”科目的數(shù)額小于記入“所得稅”科目的數(shù)額，這就意味著計(jì)算凈利潤(rùn)時(shí)從利潤(rùn)總額中扣除的“所得稅”項(xiàng)目的數(shù)額大于實(shí)際應(yīng)支付“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”的數(shù)額，因此在計(jì)算生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量時(shí)應(yīng)調(diào)增“凈利潤(rùn)”項(xiàng)目。
當(dāng)借記“所得稅”和“遞延稅款”，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”時(shí)，記入“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”科目的數(shù)額大于記入“所得稅”科目的數(shù)額，這就意味著計(jì)算凈利潤(rùn)時(shí)從利潤(rùn)總額中扣除的“所得稅”項(xiàng)目的數(shù)額小于實(shí)際應(yīng)支付“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”的數(shù)額因此在計(jì)算生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流量時(shí)應(yīng)調(diào)減“凈利潤(rùn)”項(xiàng)目。
總之，隨著國(guó)家相關(guān)財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)和稅收政策、法規(guī)的不斷出臺(tái)，我國(guó)“會(huì)稅分家”的輪廓已經(jīng)清晰。所得稅會(huì)計(jì)已經(jīng)不僅僅是理論問(wèn)題，所得稅會(huì)計(jì)的實(shí)際應(yīng)用問(wèn)題已經(jīng)擺在人們的面前，關(guān)注所得稅會(huì)計(jì)應(yīng)用問(wèn)題的研究十分必要，相關(guān)管理部門盡快制定出我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)的具體操作辦法已經(jīng)迫在眉睫。
